柯勰

【摘要】在稅收法治化的大背景下，隨著稅務爭議日益增加，如何構建公平正義的稅務爭議解決機制是一個值得探索的重要課題。在分析爭議解決機制設計原則的基礎之上，嘗試結合稅務爭議解決機制特點，提出六項稅務爭議解決機制評價原則，進而對我國現(xiàn)行稅務爭議解決機制進行檢視，發(fā)現(xiàn)其現(xiàn)存問題，并提出應盡快建立替代性糾紛解決方式機制，以推進構建稅務和解法律規(guī)制，提升稅務行政復議評估機構的專業(yè)性和獨立性，促進稅務爭議解決方式的多元化。

【關鍵詞】稅務爭議；DSD原則；解決機制；解決方式；評價原則

【中圖分類號】F812.42【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）19-0162-5

一、提出問題：稅務爭議需要什么樣的解決機制

依法治國是我國的基本方略，而稅收法治化是其中的重要組成部分，稅收不僅關乎廣大納稅人的利益，更對財政收支穩(wěn)定和經(jīng)濟健康發(fā)展有著重要影響。隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，納稅人的權利意識不斷增強，稅務爭議也逐漸多元化，如何運用合法高效的方式解決征稅機關和納稅主體之間日益增多的稅務爭議，構建和諧的征納關系，逐漸成為社會關注的新焦點。現(xiàn)代行政是民主行政、參與行政、服務行政而非命令行政，和諧的征納關系并非意味著沒有矛盾和爭議，而是指當行政爭議產(chǎn)生時，人民能夠通過相關法律規(guī)制合法合理地表達自身的利益訴求，繼而使爭議得到動態(tài)解決。稅務爭議解決機制的建立不但需要以法律規(guī)制為前提和基礎，同時還需要建立以原則為導向的價值理念，為稅務爭議解決機制的建立提供方向性指引，保障征納雙方能夠科學、合理、有效地解決稅收爭議。

二、理論鋪陳：爭議解決機制設計（DSD）原則

1.理論框架。爭議解決機制設計（DSD，Dispute System Design）是指為了解決糾紛而制定出一套解決爭議的程序和制度，進而降低爭議解決成本并最大化雙方利益。DSD理論最早可追溯至Ury、Brett和Goldberg[1]于1988年出版的《解決爭端——降低沖突成本的制度設計》一書中。該書指出，當人們的利益目標不同時，爭議必然會發(fā)生，但通過制度化途徑對爭議進行事前（爭議發(fā)生或爭議升級前）解決可以提高爭議處理的效率和滿意度。

DSD主要基于三個相互聯(lián)系的理論命題。第一，爭議解決方式可劃分為三種：利益導向型、權利導向型和權力導向型。利益導向型爭議解決方式是從雙方的根本利益出發(fā)，要求盡可能滿足雙方利益需求。權利導向型爭議解決方式則側重于依靠獨立客觀的標準來判斷是非。權力導向型爭議解決方式往往意味著一方使用自身的權力強迫對方接受爭議解決的結果。第二，利益導向型、權利導向型以及權力導向型爭議解決方式的成本呈現(xiàn)逐級上升特征。第三，通過建立“利益導向型”爭議解決機制，可以有效降低爭議解決成本。

DSD的目標在于降低爭議解決的經(jīng)濟成本和時間成本，提高爭議主體的滿意度，維持雙方的和諧關系。因此，DSD可為完善一國稅務爭議解決機制提供方向性指導，有利于科學高效地解決政府稅務機關與納稅人之間存在的稅收爭議問題，對稅務爭議解決機制設計有著開創(chuàng)性意義。具體而言，Ury、Brett和Goldberg[1]所提出的爭議解決機制設計原理包含以下六大原則：①爭議解決方式要兼顧各方的利益。②建立“循環(huán)機制”，鼓勵爭議雙方回到談判中。③多種解決方式并存，相互補充。④通過提前通知、提供咨詢、及時反饋等方式避免不必要的沖突。⑤采取的爭議解決程序按照成本由低到高進行排序。⑥建立爭議解決機制的配套措施。

2.稅務爭議解決機制評價原則。由于稅法的復雜性、稅收執(zhí)法的偏差性、課稅事實認定的困難性、自由裁量權的普遍存在性等原因，發(fā)生稅務爭議在現(xiàn)實中是難以避免的。雖然稅法具有法定性和強制性，但在強調(diào)自由平等、加強納稅人權利保護的大背景下，柔性執(zhí)法是一種趨勢，稅務機關在稅務實踐中也在積極探索如何改進稅務爭議解決機制，以提高稅務行政效率、降低成本并化解征納矛盾[2]。稅務爭議解決機制與DSD目標的一致性為DSD在稅務爭議解決機制中的運用提供了可行性。

另外，稅務爭議屬于行政爭議，在解決行政性爭議時要考慮主體因素、公權力因素、公共利益等多重因素，與普通的民事爭議有所區(qū)別。因此，本文基于Ury、Brett和Goldberg[1]提出的爭議解決機制設計模型的六大原則，并結合Bentley[3]對該模型的補充發(fā)展，根據(jù)稅務爭議解決機制的特點，提出更為具體化和更具針對性的6大原則，對我國現(xiàn)行的稅務爭議解決機制進行評估，并提出改進建議。

本文使用的稅務爭議解決機制評價原則具體如下：原則一，使爭議主體在爭議解決機制的設計和完善上，發(fā)揮積極作用。原則二，稅務爭議解決機制多元化，各種爭議解決方式功能互濟，有機銜接。原則三，稅務爭議解決機制具備靈活性和高效性，使納稅人能靈活地選擇和調(diào)整爭議解決方式。原則四，建立有效的溝通和反饋機制，保障稅務機關和稅收管理相對人之間溝通流暢。原則五，稅務爭議解決程序要符合經(jīng)濟效益原則，按照成本從低到高循序漸進。原則六，稅務爭議解決機制具有公平性。爭議者可以向獨立的、專業(yè)的第三方機構尋求幫助。

考慮到稅務爭議解決機制在實施過程中的復雜性和不確定性，對于稅務爭議解決機制的評價而言，既要全面兼顧到這六項原則，也要結合稅務爭議解決機制設計的價值理念、目的及我國稅務征管工作具體情況來對這六項原則的重要性進行排序。

因此，結合前文對稅務爭議解決機制的概念界定，即稅務爭議解決機制是為了解決糾紛而專門制定出的一套程序和制度，本文認為：首先，稅務爭議解決機制具有公平性是當前稅務爭議解決機制六項評價原則中最重要的原則，因為稅務爭議解決機制的出發(fā)點在于解決征納雙方存在的稅務爭議從而維護和諧的征納關系，即本質上是為了體現(xiàn)稅收公平理念。其次，稅務爭議解決機制要盡可能地確保征納雙方稅務爭議解決的有效性，并能夠兼顧制度性成本問題，故而原則三和原則五的重要性僅次于稅務爭議解決的公平性，同時結合稅務爭議解決機制的目的來看，有效性原則的重要性應高于經(jīng)濟成本原則。再次，圍繞稅務爭議解決機制實施的有效性，原則二和原則四應構成稅務爭議解決機制實施的重要一環(huán)，原則二保證了稅務爭議解決機制內(nèi)在要素之間是否能夠相互補充和相互銜接，反映了稅務解決機制內(nèi)在設計的系統(tǒng)性和合理性，而原則四確保了稅務爭議解決機制能夠流暢運行。但在重要性上，原則二和原則四低于原則六、原則三和原則五。最后，稅務爭議解決機制體現(xiàn)了現(xiàn)代行政的民主化特性，因此需要具備保障人民合理表達自身利益訴求的能力，但由于原則一不能直接反映稅務爭議解決機制建立的主要目的，因而本文僅把其作為評價原則中的一個附加選項。

三、規(guī)范梳理：我國現(xiàn)階段的稅務爭議解決機制

1.稅務行政處罰聽證。稅務行政處罰聽證是指稅務機關對公民做出2000元（含）以上、對法人做出10000元（含）以上罰款的行政處罰前，應當向當事人送達稅務事項通知書，如果當事人有異議，可在3日內(nèi)以書面形式申請聽證。聽證會是由稅務機關非本案調(diào)查人員主持，由當事人、稅務機關調(diào)查人員、第三人及其委托代理人對案件事實和證據(jù)進行陳述、質證和辯論的過程。自1996年國家稅務總局正式確立稅務行政處罰制度以來，稅務行政處罰聽證程序已經(jīng)成為征納雙方溝通意見、解決稅務爭議的重要手段。

2.稅務行政復議。稅務行政復議是指當事人不服稅務機關做出的具體行政行為，在得知稅務機關做出具體行政行為之日起的60日內(nèi)，依法向上一級稅務機關（復議機關）提出申請，再由上級稅務機關對原稅務機關具體行政行為進行審理并做出判決的活動。其中，包括稅務機關作出的征稅行為、稅收保全措施、稅收強制執(zhí)行措施、稅務行政處罰行為等具體行政行為。由征納稅問題所引起的爭議必須行政復議前置，因處罰、稅收保全、強制執(zhí)行引起的爭議則可以直接提起訴訟。

3.稅務行政訴訟。稅務行政訴訟是指公民、法人和其他組織認為稅務機關及其工作人員的具體稅務行政行為違法或者不當，侵犯了其合法權益，在接到通知之日起15日內(nèi)，依法向人民法院提起行政訴訟，由人民法院對具體稅務行政行為的合法性進行審查并作出裁決的司法活動。除審查稅務機關是否濫用權力以及稅務行政處罰是否顯失公正外，人民法院只對具體稅務行為是否合法予以審查，并不審查具體稅務行為的適當性。

4.替代性解決方式。在稅收的稽征階段，稅務約談制度已經(jīng)廣泛推行。稅務機關通過對納稅人的收入、納稅信息以及納稅申報資料進行綜合評估和分析，發(fā)現(xiàn)相關稅收疑點或稅收問題，進而對納稅人進行約談，并通過協(xié)調(diào)和溝通的方式，使納稅人能夠及時地發(fā)現(xiàn)納稅錯誤并予以糾正。

在稅務行政復議階段，法律明確規(guī)定對稅務機關存在合理性問題的具體行政行為，申請人和被申請人在行政復議機關作出行政復議決定以前可以達成和解，行政復議機關也可以調(diào)解。

在稅務行政訴訟階段，行政訴訟向來有不適用調(diào)解的原則，但隨著新行政訴訟法的司法解釋開始實施，自2018年2月8日起行政賠償、補償以及行政機關行使法律法規(guī)規(guī)定的自由裁量權的案件（如稅務行政處罰案件）可以調(diào)解。人民法院受理案件后，經(jīng)審查，認為法律關系明確、事實清楚，在征得當事人雙方同意后，可以進行調(diào)解。

稅務約談、調(diào)解以及和解等替代性解決方式的運用，對構建多元化的稅務爭議處理機制具有深遠的意義。不僅可以減少稅務機關的征稅成本，也可以降低稅收征管過程中行政訴訟案件的發(fā)生頻率，同時也有利于社會誠信體系的構建，使得征納雙方關系更加和諧。

四、現(xiàn)實反思：基于DSD原則的我國稅務爭議解決機制檢視

DSD原則具有多元性、及時性、公正性、簡便性、低廉性與和諧性的特點，我國現(xiàn)行的稅務爭議解決機制是否具備了這些優(yōu)點呢？下文將結合上文所提到的六個原則對我國的稅務爭議解決機制進行分析。

1.針對原則一中的制度設計和完善過程。我國稅收征管法的制定和修改要經(jīng)歷提出、審議、表決、公布四個階段，具體包括：一是廣泛向行業(yè)協(xié)會、專家、稅務從業(yè)人員和廣大公眾征求意見，并在此基礎上擬出草案；二是舉行立法聽證會來審議和確定草案內(nèi)容；三是將審議通過的草案提請全國人大常委會進行表決；四是將表決通過的稅收征管法予以公布。從制度設計的程序上來看，堅持了以人為本、保障人權的理念，充分考慮了社會各界的意見和建議。稅務爭議解決機制的設計完善需要在充分借鑒稅收征管法的制定和修改經(jīng)驗的基礎上，鼓勵利益相關主體積極參與稅務爭議解決機制的設計完善過程，集中聽取稅務爭議解決機制的設計完善相關意見，并通過試點和試運行的形式摸索改革經(jīng)驗，進而全面推廣并實施稅務爭議解決機制。

2.針對原則二中的機制多元化。在稅務檢查前，稅務機關若發(fā)現(xiàn)涉稅疑點，首先是和納稅人進行稅務約談，盡量使可能發(fā)生的爭議化解在早期階段。稅務爭議發(fā)生后，納稅人可向原處分機關申請進行聽證，聽證后仍不服稅務機關決定的，可以向其上級機關申請復議，對復議結果不服的，可以向人民法院提起稅務行政訴訟。在此過程中，雙方可以在有限的范圍內(nèi)進行和解。

從形式上來看，我國的稅務爭議解決方式是多樣化的，但在制度的設計和各種方式的有機銜接上仍存在缺陷。目前，稅務行政復議和稅務行政訴訟的適用范圍仍相對較小而且行政成本較高，在實踐中沒有發(fā)揮出很好的作用。據(jù)最高人民法院統(tǒng)計，近年來我國稅收行政訴訟和復議案件占行政案件總量的比例不足1%，同時我國稅務機關信訪案件數(shù)額較大，反映出我國眾多稅務糾紛在現(xiàn)行納稅爭議解決機制下并沒有得到有效解決。在制度銜接方面，也沒有對稅務處罰聽證制度和稅收復議制度之間進行必要的銜接，許多稅務爭議本可以通過聽證程序得到解決，但納稅人選擇通過信訪的形式或直接進入復議程序，繼而使得稅務處罰聽證發(fā)揮的效果十分有限。

3.針對原則三中的靈活與高效性。根據(jù)DSD原則，良好的爭議解決機制能夠使人們在權利導向型和利益導向型的解決方式之間進行雙向選擇。權利導向型的解決方式傾向于根據(jù)客觀標準對稅收征納雙方的行為進行判定，考慮到我國稅務爭議解決在現(xiàn)階段還缺乏足夠的法律依據(jù)，在實施過程中以法律為參照進行事實認定比較困難，因此我國暫時不具備實施權利導向型解決方式的條件。相比之下，利益導向型側重于對稅收征納雙方的利益考量，比較符合我國當前的具體國情。然而，利益導向型解決方式在我國亦沒有得到充分運用，原因體現(xiàn)在多個方面：一是在稅務爭議發(fā)生的早期階段，缺少納稅人向原處分稅務機關提出異議、相互協(xié)商的程序。二是在稅務行政復議階段，稅務和解僅限于做出行政賠償或獎勵、自由裁量行為以及存在其他合理性問題的行政行為，對和解范圍的規(guī)定有限且不清晰，對稅務和解的適用階段、具體步驟、流程、操作方式等也缺乏詳細說明。三是在稅務行政訴訟階段，調(diào)解、和解則一向不適用。綜上所述，我國現(xiàn)行的稅務爭議機制為爭議雙方提供的權利導向型解決方式以及利益導向型解決方式均十分有限。

4.針對原則四中的溝通與反饋機制。稅務機關在對納稅人提交的納稅申報表、財務報表等各類申報資料進行審核的過程中，若發(fā)現(xiàn)納稅申報有異常情況或是存在稅法遵從風險，會向納稅人寄送《稅收風險提示函》或者與納稅人進行稅務約談，促使納稅人自糾自查，避免處罰和爭議。稅務機關正式做出稅務處罰決定之前，通過《稅務事項通知書》向納稅人告知事由、處理依據(jù)，并告知其有陳述、申辯和申請聽證、復議的權利。但是，在稅務爭議處理過后，稅務機關并沒有及時通過反饋表等形式收集納稅人的反饋意見，也沒有將稅務行政復議或訴訟案件的情況通過數(shù)據(jù)平臺反饋給廣大納稅人，繼而也未能為納稅人進一步做出決策提供充足的依據(jù)?？傮w而言，在做出稅務決定之前，稅務機關進行了充分的告知，但在事后反饋上還存在較大的改進空間。

5.針對原則五中的經(jīng)濟效益原則?？傮w來看，稅務爭議解決的程序是按照成本從低到高排序，首先是成本最低的稅務約談制度，但在進入稅務稽查階段則不能繼續(xù)使用稅務約談制度。在《稅務行政處罰聽證通知書》送達后，納稅人可以申請聽證程序，聽證費用由組織聽證的稅務機關支付，也可以選擇直接進入行政復議程序，復議部門是上級稅務機關。但是復議成本較高，既包括稅務顧問費、交通費等顯性成本，也包括時間成本、心理壓力等隱形成本。稅務行政訴訟最具權威性，但成本也最高，除了前期準備費用，還包括訴訟費、律師費等。在爭議解決機制中，非正式解決方式最符合經(jīng)濟效益原則，例如內(nèi)部審查、相互協(xié)商或和解。當事人無須聘請律師，可以根據(jù)自身的情況安排調(diào)解過程中的費用支出。當事人通過平等協(xié)商，對調(diào)解、和解的結果接受性強，從而有效降低執(zhí)行阻力和執(zhí)行成本。但是，我國目前對稅務爭議非正式解決方式的態(tài)度相對保守，缺少相關法律法規(guī)，在實際中的應用也非常有限，稅務爭議處理在經(jīng)濟效益原則上還應繼續(xù)優(yōu)化。

6.針對原則六中的公正性。聽證程序、稅務行政復議以及稅務行政訴訟程序中的回避、公開、不單方解除等原則在一定程度上保證了稅務爭議處理的公正性。但從機構設置和程序設計方面來看，在某種程度上依然是有失公平的。聽證程序作為事前救濟，具有高效低成本的特點，但目前各級稅務機關內(nèi)部都沒有設立專門的聽證部門，每次舉行聽證會都是臨時抽調(diào)工作人員，且聽證主持人由稅務機關指定，其獨立性和公平性因而受到各方質疑。稅務行政復議作為主要的稅務爭議解決方式，受案范圍廣、專業(yè)性較強，可以對稅務機關具體行政行為的合法性和合理性進行審查。但目前我國稅務行政復議主要采取書面審查的形式，復議機關依靠書面證據(jù)材料做出的判斷可能會不準確，雙方當事人也缺乏相互溝通、陳述意見、相互質證的過程。

此外，稅務行政復議部門設置為上級稅務機關，由于稅務部門上下級間關系緊密，不能保證上級稅務部門都能夠公正公平地處理案件，這種稅務機關既是“裁判員”又是“運動員”的做法有悖于公平正義的司法理念。稅務行政訴訟在程序設計方面是比較公正的，最大限度地排除了外在因素的介入，但受案范圍有限，只是對具體行政行為的合法性進行審查，然而大量的階段性行政行為（如調(diào)取賬簿通知書、稅務事項通知書等）都屬于不可訴行政行為。而且由于稅務案件涉及大量稅法、會計等專業(yè)知識，由普通法院審理的專業(yè)性也不強。在稅務和解的過程中缺乏一個相對獨立且專業(yè)的第三方機構為納稅人提供幫助。

綜上所述，可以發(fā)現(xiàn)我國稅務爭議解決機制基本符合爭議機制設計原則，但在制度設計過程中仍然存在不少問題，主要包括：替代性糾紛解決方式?jīng)]有得到有效應用，稅務和解缺乏法律規(guī)制，當事人的程序選擇權有限，稅務爭議解決的過程中缺乏獨立第三方機構的評估等。因此，我國稅務爭議解決機制在多元化、靈活性、效益性、公正性等方面依然存在缺陷，急需出臺相關政策。

五、政策建議

基于前文中所論述的我國稅務爭議解決機制現(xiàn)存問題，本文提出以下三個方面的政策建議，以期為進一步完善我國稅務爭議解決機制提供參考。

1.盡快建立替代性糾紛解決方式，著力推進稅務和解法律規(guī)制建設。爭議雙方通過相互協(xié)商解決問題是最直接、最省時、最省力的解決方式，許多國家在稅務爭議解決機制中引入了替代性爭議解決機制（ADR），鼓勵當事人在爭議解決的各個階段通過和解、調(diào)解、協(xié)商等非訴訟方式解決稅務爭議。當前，替代性爭議解決機制（ADR）被視為促進國家稅務機關與納稅人之間相互包容以及助力形成和諧征納關系的一種有效方式，且具備高效、靈活、便民的特點。與此同時，考慮到征稅是一種政治權利的象征，要引入私權的協(xié)商合議方式來解決征稅過程中存在的糾紛，就必須嚴加規(guī)制整個稅務和解過程。我國目前尚未建立完善的稅務和解制度，如果稅務和解的范圍不清、程序不當、監(jiān)管和救濟缺失，那么稅務和解不僅無法有效解決稅務爭議，反而會有失公平，導致納稅人的合法權益受到侵害，甚至在和解過程中出現(xiàn)權力尋租、損害國家利益等情況。因此，盡快建立有效的替代性爭議解決方式，著力推進稅務和解法律規(guī)制建設成為重中之重，以督促稅務機關合理使用自由裁量權，最終形成和諧的征納關系。

2.提升稅務行政復議評估機構的專業(yè)性和獨立性。獨立性是任何爭議處理機構保持公正性的前提。從國外實踐來看，稅務行政復議機關的獨立性普遍較強，稅務行政訴訟機關有稅務法院、普通法院、行政法院等模式。但從我國實際情況來看，我國稅務行政復議機構的獨立性和公正性并不強，長期以來廣受詬病。因此，需要增強復議機關的獨立性，以保證復議結果的公正和有效。具體做法是，尋求專門的第三方機構進行稅務行政復議案件評估，且第三方機構需結合相關法律依據(jù)對所存在的稅務爭議進行裁定，若稅務爭議不在當前稅法和其他法律框架的解決范圍之內(nèi)，最終再督促征納雙方采取稅務和解方式[4]?？紤]到我國目前稅務行政復議的案件數(shù)量巨大和行政成本較高的現(xiàn)實，需要重新成立稅務行政復議部門作為獨立專業(yè)的第三方評估機構?？蓮膶W術研究者、法律從業(yè)者、實體行業(yè)從業(yè)者、稅務工作者、人大代表、政協(xié)代表抽選出一部分人員作為稅務行政復議委員會的人員構成，其中外部專家的比例應該占一半以上，以實現(xiàn)人員背景的多樣化。

除了增強復議機構的獨立性，還要增強復議人員的專業(yè)性，復議人員不僅要熟知稅收法律知識，還要具備一定的調(diào)解和糾紛管理能力。由于書面審查方式的局限性，可以推廣設置稅務行政復議庭，在審查中增加聽證程序，使當事雙方有抗辯的過程，增強稅務行政復議的透明度和公信力。為了使稅務行政訴訟更加專業(yè)化，目前比較可取的辦法是在普通法院內(nèi)設立稅務法庭，根據(jù)案件的數(shù)量配備數(shù)名稅務法官，這些稅務法官必須具備稅法、會計方面的專業(yè)知識，且最好是有相關的工作經(jīng)歷，以增強普通法院處理稅務案件的專業(yè)性。

3.促進稅務爭議解決方式的多元化。稅務約談和稅務行政處罰聽證屬于事前救濟，一旦稅務機關正式做出稅務處罰決定或是納稅人錯過了三天的聽證提出期限，納稅人只能選擇稅務行政復議或訴訟這種外部審查的方式，缺乏向稅務機關提出異議繼而進行協(xié)商的有關程序。因此，在稅務爭議的處理程序上，可以增加“異議程序”，允許納稅人先向原處分機關提出復議申請，給處分機關自我監(jiān)督和自我糾錯的機會，使其先進行內(nèi)部審查。

在現(xiàn)實中，有些稅務爭議是源自納稅人對稅務機關不良稅務行政行為的不滿情緒，如稅務機關的拖延行為、惡劣態(tài)度等。我國目前并未將這些不良行為納入法律解決的渠道，管理效果不佳。故而可以借鑒英國、法國等國家的行政監(jiān)察專員制度，增加對不良行政行為的申訴渠道，設置行政監(jiān)察專員專門處理不良行政行為，對于重大不良行為進行司法問責，確保各類稅務爭議都能通過法律途徑解決，增強稅務機關的公信力。

在互聯(lián)網(wǎng)時代中，稅務機關也可以考慮發(fā)展新型在線糾紛解決機制（ODR），利用信息化手段打造網(wǎng)絡便民平臺，聽取納稅人的問題反饋，解決一些小型的稅務爭議，構建高效便捷、靈活開放的調(diào)解平臺。

主要參考文獻：

[1] William L. Ury，Jeanne M. Brett，Stephen B. Goldberg. Getting Disputes Resolved：Designing Systems to Cut the Costs of Conflict[M]..San Francisco：Jossey-Bass，1988：57～66..

[2]張學瑞..稅收法治的核心是實現(xiàn)良法善治[N]..中國稅務報，2015-03-11..

[3] Duncan Bentley. Taxpayer’s Rights：Theory，Origin and Implementation[M]..Netherlands：Klu？ wer Law International，2007：1～460..

[4]耿寶建..“泛司法化”下的行政糾紛解決——兼談《行政復議法》的修改路徑[J]..中國法律評論，2016（3）：229～237..

作者單位：中國財政科學研究院，北京100142