臧健

摘 要：本文首先對事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行了概述，分析了新政府會計(jì)制度引入壞賬準(zhǔn)備制度的必要性，闡釋了事業(yè)單位應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的原因，歸納了應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備現(xiàn)存的問題，最后提出新政府會計(jì)制度下壞賬準(zhǔn)備核算方式方法。

關(guān)鍵詞：新政府會計(jì)制度;應(yīng)收賬款;其他應(yīng)收款;壞賬準(zhǔn)備

一、引言

應(yīng)收款項(xiàng)在幫助事業(yè)單位拓展市場、降低單位管理費(fèi)用的同時(shí)，也使事業(yè)單位承擔(dān)一定風(fēng)險(xiǎn)。如果事業(yè)單位沒有完整及時(shí)地收回應(yīng)收款項(xiàng)，不僅會對單位正常的經(jīng)營活動(dòng)造成潛在的威脅，甚至?xí)?dǎo)致單位資金鏈斷裂，影響單位正常的經(jīng)營活動(dòng)。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)行的會計(jì)制度缺點(diǎn)逐漸顯現(xiàn)，導(dǎo)致事業(yè)單位會計(jì)信息不真實(shí)、不完整，無法滿足事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求。新政府會計(jì)制度的實(shí)施可以滿足事業(yè)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)管理與賬務(wù)處理的需求，提高單位會計(jì)信息質(zhì)量，適應(yīng)新時(shí)代審計(jì)的需求。同時(shí)，新政府會計(jì)制度使事業(yè)單位的會計(jì)科目規(guī)定更加體系化、核算對象更加明確，使事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計(jì)量、確認(rèn)以及賬務(wù)處理更加清晰，也使事業(yè)單位會計(jì)明細(xì)設(shè)置更加科學(xué)合理。

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化，部分事業(yè)單位內(nèi)部管理不完善，導(dǎo)致應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值、收回困難并形成壞賬損失。2017年財(cái)政部頒布了新政府會計(jì)制度，并于2019年1月1日起開始實(shí)施。同時(shí)，新政府會計(jì)制度對現(xiàn)行的事業(yè)單位會計(jì)制度進(jìn)行了統(tǒng)一，采用財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)兩種核算方式，使財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)之間既相互銜接又適度分離，并對各個(gè)會計(jì)科目的核算范圍以及會計(jì)處理方式進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定。此外，新政府會計(jì)制度在事業(yè)單位會計(jì)核算中引入了壞賬準(zhǔn)備制度，提高了事業(yè)單位的會計(jì)信息質(zhì)量。

二、事業(yè)單位壞賬準(zhǔn)備概述

1.壞賬損失的產(chǎn)生及處理方法

壞賬損失是指事業(yè)單位不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)造成的損失，應(yīng)收款項(xiàng)的主要內(nèi)容包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款等。對壞賬損失的處理有兩種方法，直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法。直接轉(zhuǎn)銷法是指單位產(chǎn)生壞賬時(shí)，將壞賬損失計(jì)入當(dāng)期損益，并對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行沖銷。備抵法是指對壞賬損失進(jìn)行按期估計(jì)，并形成壞賬準(zhǔn)備。備抵法核算壞賬損失在每期期末對壞賬損失進(jìn)行估計(jì)，同時(shí)提取壞賬準(zhǔn)備計(jì)入單位當(dāng)期管理費(fèi)用中，當(dāng)單位實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，無須對壞賬損失進(jìn)行確認(rèn)，而對壞賬準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款以及其他賬款進(jìn)行沖銷。事業(yè)單位采用備抵法核算壞賬，在發(fā)生壞賬時(shí)對壞賬增加支出項(xiàng)目不直接沖銷，而是對“壞賬準(zhǔn)備”賬戶先進(jìn)行沖銷，然后在年末對“壞賬準(zhǔn)備”賬戶和“其他費(fèi)用”賬戶進(jìn)行調(diào)整。事業(yè)單位采用備抵法處理壞賬可以對應(yīng)收款項(xiàng)的質(zhì)量進(jìn)行準(zhǔn)確反映。

2.新政府會計(jì)制度引入壞賬準(zhǔn)備的原因

（1）事業(yè)單位由于賒銷而產(chǎn)生應(yīng)收款項(xiàng)，或者由于單位業(yè)務(wù)經(jīng)辦人沒有按照合同相關(guān)條款的約定進(jìn)行及時(shí)有效的催收賬款，導(dǎo)致應(yīng)收款項(xiàng)逾期。此外，外部環(huán)境的變化也會對債權(quán)人產(chǎn)生不利的影響，例如債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難等，從而導(dǎo)致應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值。另一方面，資產(chǎn)減值會計(jì)是壞賬準(zhǔn)備的理論基礎(chǔ)。資產(chǎn)減值是指單位資產(chǎn)的可收回金額比其賬面價(jià)值低，資產(chǎn)減值會計(jì)與謹(jǐn)慎性原則密切相關(guān)，采用資產(chǎn)減值會計(jì)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制要求。同時(shí)，采用資產(chǎn)減值會計(jì)還能使單位的財(cái)務(wù)狀況得到如實(shí)反映，避免無法對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行確認(rèn)而導(dǎo)致的資產(chǎn)和收益高估。此前的事業(yè)單位會計(jì)制度通常采用收付實(shí)現(xiàn)制，事業(yè)單位無須采用資產(chǎn)減值會計(jì)，單位應(yīng)收款項(xiàng)即使無法收回也不能對其提前進(jìn)行計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。這就導(dǎo)致事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告中高估資產(chǎn)質(zhì)量，不能對政府資產(chǎn)負(fù)債情況以及面臨的風(fēng)險(xiǎn)和資產(chǎn)管理績效進(jìn)行真實(shí)準(zhǔn)確地反映。

（2）事業(yè)單位的債權(quán)債務(wù)反映了其與個(gè)人以及合伙單位的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，事業(yè)單位應(yīng)對款項(xiàng)進(jìn)行及時(shí)結(jié)算和清理，避免產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)糾紛。但近年來，部分事業(yè)單位時(shí)常發(fā)生債權(quán)債務(wù)問題，掛賬數(shù)額高漲，掛賬時(shí)間較長。事業(yè)單位如果對債權(quán)債務(wù)沒有進(jìn)行及時(shí)賬款結(jié)算和清理，會導(dǎo)致其在進(jìn)行機(jī)構(gòu)改革或人員調(diào)動(dòng)時(shí)債權(quán)債務(wù)主體發(fā)生變化，使債權(quán)債務(wù)清賬難度增大，從而導(dǎo)致資金無法回收，造成國有資產(chǎn)流失。此外，部分事業(yè)單位在進(jìn)行債權(quán)債務(wù)內(nèi)容登記時(shí)，對于債權(quán)債務(wù)的相關(guān)科目以及債權(quán)債務(wù)的時(shí)間和具體內(nèi)容記錄得也不夠明確，從而導(dǎo)致事業(yè)單位債權(quán)債務(wù)不斷增多，債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目和內(nèi)容模糊，對債權(quán)債務(wù)的賬款回收產(chǎn)生不良影響。

綜上，新政府會計(jì)制度引入壞賬準(zhǔn)備制度可以明確事業(yè)單位的債權(quán)債務(wù)內(nèi)容，更準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

三、事業(yè)單位應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的原因

壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，有利于提高事業(yè)單位應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的能力，提高事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表信息的質(zhì)量和真實(shí)性。新政府會計(jì)制度遵循謹(jǐn)慎原則，引入壞賬準(zhǔn)備概念并設(shè)置了壞賬準(zhǔn)備會計(jì)科目，從而對事業(yè)單位的應(yīng)收款項(xiàng)價(jià)值進(jìn)行核算，可以更準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況。

1.有利于確立資產(chǎn)負(fù)債表中心位置

實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)的重要手段之一便是編制財(cái)務(wù)報(bào)表，在資產(chǎn)負(fù)債表以及利潤表中，如果側(cè)重資產(chǎn)負(fù)債表就會犧牲利潤表的質(zhì)量，如果側(cè)重利潤表就會犧牲資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量。以資產(chǎn)負(fù)債為中心是指根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)情況來對收益進(jìn)行計(jì)量，以收入費(fèi)用為中心則對收益先進(jìn)行計(jì)量，再將其分?jǐn)傆?jì)入相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債中。在報(bào)表體系中以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，利潤表只是作為資產(chǎn)負(fù)債表收益總括信息的一個(gè)詳細(xì)說明。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備正是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心的體現(xiàn)。

2.體現(xiàn)會計(jì)謹(jǐn)慎性原則

會計(jì)核算遵循謹(jǐn)慎性原則。在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)，如果核算結(jié)果具有不確定性應(yīng)審慎選擇會計(jì)政策，從而避免高估單位資產(chǎn)或收益以及低估單位負(fù)債或費(fèi)用的情況。同時(shí)，由于市場環(huán)境的變幻莫測，事業(yè)單位在經(jīng)營活動(dòng)過程中會形成應(yīng)收賬款等債權(quán)資產(chǎn)，甚至有些款項(xiàng)因無法收回而形成壞賬，使事業(yè)單位面臨風(fēng)險(xiǎn)。事業(yè)單位對無法收回的應(yīng)收賬款計(jì)提減值準(zhǔn)備，用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量，從而對單位面臨的潛在風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行客觀充分地揭示，提高了單位會計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性，同時(shí)也符合會計(jì)信息謹(jǐn)慎性原則。

四、應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備現(xiàn)存的問題

資產(chǎn)是指未來會給單位帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，如果預(yù)期無法給單位帶來經(jīng)濟(jì)利益，也就不能將其確認(rèn)為單位的資產(chǎn)。同時(shí)，如果前期已確認(rèn)為應(yīng)收款項(xiàng)，但其被證明已經(jīng)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收款項(xiàng)的賬面價(jià)值進(jìn)行減記，這樣可以對資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收款項(xiàng)的價(jià)值進(jìn)行合理評價(jià)。但現(xiàn)行的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提方法，在每年年末對應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行確定時(shí)，都采用對應(yīng)的方法對可能收不回來的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行測算。然而，單位未來應(yīng)收款項(xiàng)并不是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，不能代表單位當(dāng)前債權(quán)的損失及貶值程度，這就導(dǎo)致事業(yè)單位應(yīng)收款項(xiàng)的真實(shí)價(jià)值與期末的賬面價(jià)值出現(xiàn)偏差，不符合單位資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)特征。

五、新政府會計(jì)制度下壞賬準(zhǔn)備核算方法

新政府會計(jì)制度規(guī)定事業(yè)單位應(yīng)在每年年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，這樣不僅有利于操作，還可以保障事業(yè)單位年度報(bào)告的可靠性和相關(guān)性。同時(shí)，新政府會計(jì)制度下，事業(yè)單位應(yīng)在每年年末對收回后不需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進(jìn)行全面檢查，對其收回的可能性進(jìn)行分析，對無法收回的應(yīng)收賬款以及其他應(yīng)收款進(jìn)行壞賬損失確認(rèn)，并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。事業(yè)單位可以采用應(yīng)收款項(xiàng)百分比法、賬齡分析法、個(gè)別認(rèn)定法等方法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。會計(jì)信息具有可比性，因此會計(jì)核算方法得到確認(rèn)后不能隨意調(diào)整變更，一旦發(fā)生變更應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行詳細(xì)說明。

另外，行政事業(yè)單位應(yīng)加強(qiáng)對應(yīng)收款項(xiàng)的跟蹤管理，提高應(yīng)收款項(xiàng)的管理力度，科學(xué)制定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提準(zhǔn)則以及應(yīng)收款項(xiàng)賬齡分析。此外，事業(yè)單位財(cái)務(wù)部門還應(yīng)匯總整合各類應(yīng)收款項(xiàng)，并根據(jù)折扣期內(nèi)、信用期和折扣期之間、超過信用期的客戶，應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)收款項(xiàng)的具體逾期天數(shù)以及與其相對應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)數(shù)建立完善的賬齡分析數(shù)據(jù)。同時(shí)，事業(yè)單位還應(yīng)對應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行科學(xué)分析，并根據(jù)分析結(jié)果對壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)計(jì)提，這樣有利于將應(yīng)收款項(xiàng)的價(jià)值真實(shí)地體現(xiàn)出來，同時(shí)還能使事業(yè)單位意識到潛在的風(fēng)險(xiǎn)，從而提高事業(yè)單位應(yīng)收款項(xiàng)的回收率。

綜上所述，新政府會計(jì)制度使事業(yè)單位的會計(jì)科目更加系統(tǒng)化，會計(jì)科目的使用更加完善。新政府會計(jì)制度使事業(yè)單位會計(jì)科目的核算對象更加清晰，會計(jì)科目設(shè)置得更加科學(xué)合理。事業(yè)單位應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不僅有利于確立資產(chǎn)負(fù)債表中心地位，還能體現(xiàn)會計(jì)謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)前應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備無法體現(xiàn)單位資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)特征，壞賬處理比較煩瑣。因此，事業(yè)單位應(yīng)在新政府會計(jì)制度下，積極完善還賬準(zhǔn)備核算方法，從而促進(jìn)事業(yè)單位持續(xù)發(fā)展。

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（責(zé)任編輯：劉海琳）