盧蘇曉

摘 要 過度的碳化氣體的排放在導致全球變暖的同時也使大氣層的碳容量呈現不斷縮小的趨勢，碳排放空間的經濟價值也隨著碳排放空間的稀缺而不斷上升。各國就碳排放問題進行了交流和合作，提出了碳排放權的概念，并呼吁建立統一的碳排放權交易市場。通過“碳排放權”的設置和“碳排放權交易市場”的建立，不僅對各國的碳排放權空間進行了合理的劃分，還能通過引入經濟手段來高效地治理氣候問題。我國在2008年成立碳排放權交易市場，截至2017年，全國碳排放配額累計成交量已達104億元。碳排放權會計核算體系的研究是解決溫室效應帶來的氣候問題的一劑良藥。對于公眾而言，一個完善的碳排放權交易會計核算體系是公眾了解企業(yè)真實耗能情況的最佳途徑。通過企業(yè)財務報表對碳排放信息的列報和表外披露的信息，企業(yè)碳排放信息走向公開化和透明化，從而更好地接受社會公眾的監(jiān)督，讓政府更加有針對性地開展治理活動。

關鍵詞 碳排放 會計核算

碳排放權交易會計是對在市場上交易碳排放權產生的資金、物資的流動進行的確認、計量與報告的一種會計形式。從本質上來講，它是對傳統會計內容的一個補充和發(fā)展，不構成一個新的會計體系，仍然是傳統會計的一個分支。因此，碳排放權交易會計的會計基本原理、會計要素、會計處理方法與傳統會計并無差異。但是二者核算的對象是不一樣的。碳排放權會計核算的對象是企業(yè)的環(huán)境活動，而傳統會計核算對象則主要集中于企業(yè)的經濟活動。

1997年，聯合國氣候變化框架公約第三次會議制定了《京都議定書》，規(guī)定協議各國應當設立各自的碳排放減排目標，并承諾在一定時期內完成這一目標，各國在設立各自的減排目標后再將目標分配給國內不同的企業(yè)。如果某國在承諾期間的碳排放量超過目標排放量，則可以向擁有多余配額的國家購買適當數量的配額，完成自己的減排目標。同樣的，在一國內部，不能按期實現自己減排目標的企業(yè)可以向擁有多余配額的企業(yè)購買適當數量的配額，以完成自己的減排目標。碳排放交易市場至《京都議定書》實施時開始成型。由于全球50%以上的碳排放來自企業(yè)的生產經營活動，因此企業(yè)的減排責任相當重。這種責任可以是道義上的要求，也可以是法律原因導致的責任。

為了承擔減排責任，企業(yè)需要進行相應的大氣污染治理活動、大氣污染預防活動、大氣改善活動等。而會計的核算職能就是以貨幣計量為主要單位進行連續(xù)、系統、全面的記錄和計量。因此，各類環(huán)境活動都必然會使企業(yè)產生大量的會計核算事項。但是，現行的會計制度側重于對企業(yè)的經濟活動進行核算，沒有將環(huán)境活動納入核算范圍，嚴重忽視了企業(yè)向大氣排放污染物的責任，未能對大氣污染帶來的相關債務、損失、費用進行準確計量、核算，這樣的會計核算體系存在虛增經營業(yè)績、虛減經營成本、粉飾財務狀況和忽視財務風險的漏洞。

一、研究的理論基礎

（一）可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論源于1987年世界環(huán)境與發(fā)展委員會出版的《我們共同的未來》這一報告，在這份報告中，第一次提出了可持續(xù)發(fā)展的概念，并將其定義為既能滿足當代人的需要，又不對后代人滿足其需要的能力構成危害的發(fā)展。這一定義充分體現了代際正義的要求。隨著工業(yè)化的發(fā)展，成千上萬噸二氧化碳和其他有害氣體被排放到大氣中，形成了可怕的溫室效應。全球氣候變暖引發(fā)了一系列的連鎖反應，使一些地區(qū)沙漠化，一些島國被升高的海平面淹沒，打破了生態(tài)圈的平衡，危及南北極氣候的穩(wěn)定。為了可持續(xù)發(fā)展的需要，為了讓企業(yè)承擔起自身的社會責任，碳排放權交易市場和碳排放權會計核算體系的發(fā)展是大勢所趨。

（二）外部性理論

外部性理論是一種經濟學術語，亦稱外部成本、溢出效應等。外部性是指某個經濟主體對另一個經濟主體產生的一種外部影響，而這種影響不能通過市場體系來量化。外部性可以分為正外部性和負外部性。顧名思義，正外部性理論就是某一經濟主體對另一經濟主體產生的有利的一種外部影響，反之亦然。對于正外部性，產生影響的企業(yè)會遭受一定程度的損失，受到影響的企業(yè)會獲得一定的利益，雖然這種損失或利益并不能被市場量化，但大多數情況下，為了市場的公平，會由中立的政府出面對產生損失的一方進行補償，這種補償通常情況下表現為政府補貼。同理，對于負外部性，產生影響的企業(yè)會獲利，受到影響的企業(yè)會受有損失，這時候往往是通過政府來向產生影響的一方企業(yè)征稅的方式實現公平正義。

溫室氣體的排放等環(huán)境問題都是外部性理論在實際生產生活中的體現。企業(yè)在生產經營活動中產生的過度的碳排放會對外部環(huán)境產生不良影響，屬于負外部性的情況，如果此時企業(yè)不需要承擔任何責任、付出任何代價的話，難以實現公平正義，會引起社會的不滿。所以政府設立碳排放權交易的機制，使超額排放的企業(yè)為自己過度的碳排放付出對價，那么這種對價就會通過碳排放權交易會計核算體系體現在企業(yè)生產經濟的成本中。另外，如果一些企業(yè)在生產經營中的碳排放遠小于行業(yè)平均水平，也就是說這類企業(yè)超額完成了減排任務，對外部環(huán)境產生了正面的積極影響，那么通過碳排放權交易機制，企業(yè)可以將自己產生的積極影響轉化為資產。

二、碳排放會計核算政策內容的發(fā)展分析

制定碳排放權交易相關法律規(guī)范的政策傾向始于2014年國家發(fā)改委出臺的《碳排放權交易管理暫行辦法》（國家發(fā)改委令〔2014〕17號），《暫行辦法》作為臨時的管理條例有一定的靈活性。2015年發(fā)改委起草了《全國碳排放交易管理條例（草案）》，顯示了國家制定正式法規(guī)的急切需求。2016年，財政部為了提高立法的公眾參與度，廣泛凝聚社會共識，推進科學立法、民主立法、開門立法，頒布了《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，向全社會公開征求意見；2018年全國兩會正式提出了關于制定《全國碳排放權交易管理條例》的提案，碳排放權交易管理方面的法規(guī)的制定正式提上日程。《征求意見稿》在《企業(yè)會計準則——基本準則》的基礎上，對碳排放權交易試點地區(qū)參與碳排放權交易的企業(yè)以及參與碳排放權交易的其他企業(yè)的相關業(yè)務的會計處理做出了規(guī)定。