孔建英

摘 要 我國經(jīng)濟的迅速發(fā)展，在帶來經(jīng)濟效益的同時也給環(huán)境帶來了挑戰(zhàn)，隨之而來的是嚴(yán)重的環(huán)境問題。最明顯的就是垃圾越來越多，傳統(tǒng)的填埋方法已經(jīng)解決不了問題且會產(chǎn)生二次污染。垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)應(yīng)運而生，它有效解決了城市生活垃圾填埋所帶來的環(huán)境問題，也產(chǎn)生了豐厚的社會經(jīng)濟效益。

關(guān)鍵詞 垃圾發(fā)電 在建 會計核算

一、引言

垃圾焚燒發(fā)電項目投資金額大且地方政府財力有限，BOT形式應(yīng)運而生。BOT（build—operate—transfer）即建設(shè)—運營—移交，與政府簽署特許經(jīng)營權(quán)的經(jīng)營模式，既解決了政府融資問題，又可以改善環(huán)境、節(jié)約資源，同時給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益。垃圾發(fā)電BOT項目建設(shè)期的財務(wù)核算不同于一般企業(yè)。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則及國家有關(guān)規(guī)定，結(jié)合公司在建垃圾發(fā)電（以下簡稱建設(shè)項目）實際情況，下面主要對在建工程、無形資產(chǎn)、預(yù)計負(fù)債以及政府補助收入、管理費用等重點幾方面做簡要的探討。

二、在建工程

（一）在建工程核算

垃圾發(fā)電企業(yè)的在建工程包括施工前期準(zhǔn)備、正在施工中的建筑安裝工程（含土建工程、安裝工程）、設(shè)備購置、待攤工程費用、其他工程支出等。在建工程應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本，并單獨核算。待攤工程費用是指建設(shè)單位按項目概算內(nèi)容發(fā)生的，購置生產(chǎn)工器具及生產(chǎn)、辦公生活家器具費用、按照規(guī)定應(yīng)分?jǐn)傆嬋胗嘘P(guān)資產(chǎn)成本的各項費用支出。工程竣工決算時，財務(wù)部門應(yīng)編制〖待攤工程費用攤銷情況表〗，表中應(yīng)分清直接攤銷的費用和間接分配的費用，對于間接分配費用應(yīng)注明分配方式和歸屬對象，同時由有關(guān)責(zé)任人員簽章后作為費用分配的匯總原始憑證，分別分?jǐn)偟骄唧w的工程成本里。

（二）在建工程試運行收入

新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》雖然對在建工程試運行期間產(chǎn)生的產(chǎn)品收入和成本的會計處理無明確規(guī)定，但《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中明確，“收入”是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益總流入。而在建工程達到預(yù)定可使用前的試運行不屬于日?；顒?，據(jù)此新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下對企業(yè)試運行狀態(tài)下產(chǎn)生的收入和成本是不確認(rèn)收入的。因此，在建工程試運行損益，會計核算是沖在建工程建造成本。稅法與會計處理不同。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。因此，在建工程試運行損益應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，在企業(yè)所得稅匯算清繳時，進行納稅調(diào)整。

三、無形資產(chǎn)

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》文件的規(guī)定，項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。因此，垃圾發(fā)電BOT項目建設(shè)成本應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)通過在建工程科目，在資產(chǎn)達到可使用狀態(tài)時結(jié)轉(zhuǎn)。其中，設(shè)備工程主要分為九大類，分別為鍋爐焚燒系統(tǒng)設(shè)備、汽輪機系統(tǒng)設(shè)備、煙氣處理系統(tǒng)設(shè)備、化水系統(tǒng)設(shè)備、電氣系統(tǒng)設(shè)備、自控系統(tǒng)設(shè)備、污水處理系統(tǒng)設(shè)備、垃圾吊車系統(tǒng)設(shè)備和消防、安全系統(tǒng)設(shè)備。

四、預(yù)計負(fù)債

垃圾發(fā)電BOT項目建設(shè)成本確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在建成運營后，后續(xù)運營成本除日常的運營成本及維護成本外，還會發(fā)生大修、技改及移交政府前的恢復(fù)性大修。這塊費用因設(shè)備的年限、大修或技改的周期，呈周期性變動且金額較大。不科學(xué)的會計核算會造成各年度營業(yè)利潤的不穩(wěn)定，有大修或技改的周期急劇下降。因此，垃圾發(fā)電項目會計核算引入了預(yù)計負(fù)債。預(yù)計負(fù)債分大修、技改、重置成本以及移交前的恢復(fù)性大修。

五、政府補助收入

垃圾發(fā)電項目屬于公益性事業(yè)，建設(shè)成本高，建設(shè)期間，一般會收到政府補助收入。政府補助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補助一般分為與收益相關(guān)的政府補助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益。與收益相關(guān)的政府補助，用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)費用或損失的，取得時確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費用的期間計入當(dāng)期損益。垃圾發(fā)電項目在建期間，取得的政府補助收入應(yīng)認(rèn)定為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，確認(rèn)為“遞延收益”，在項目正式運營后，根據(jù)運營期限，在運營期間，按年平均攤銷，計入各期收益。

六、管理費用

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：除購建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間除財務(wù)費用外的其他費用，應(yīng)計入當(dāng)期期間費用，即管理費用。在建項目管理費用的列支，實行預(yù)算控制。管理費用的稅務(wù)處理和會計處理不一致的是，按稅法規(guī)定開辦費應(yīng)在企業(yè)開始經(jīng)營后按5年攤銷記入管理費用，因此需要每年作納稅調(diào)整。另外，要注意記入招待費之類也沒有扣除比例的限制，這一點和企業(yè)正常經(jīng)營期間的所得稅納稅調(diào)整是不一樣的。因此，各在建項目應(yīng)在開始經(jīng)營當(dāng)年建立開辦費稅前扣除臺賬。

（作者單位為溫州永強垃圾發(fā)電有限公司<浙江偉明環(huán)保股份有限公司下屬全資子公司>）

參考文獻

[1] 財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號的通知[Z]. 2008.

[2] 企業(yè)會計準(zhǔn)則[Z].

[3] 企業(yè)所得稅法[Z].

[4] 俞建峰. BOT項目預(yù)計負(fù)債財務(wù)核算探討——以生活垃圾焚燒發(fā)電項目為例[J].中國外資，2013（23）：30.