孔建英

摘 要 我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，在帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)也給環(huán)境帶來(lái)了挑戰(zhàn)，隨之而來(lái)的是嚴(yán)重的環(huán)境問(wèn)題。最明顯的就是垃圾越來(lái)越多，傳統(tǒng)的填埋方法已經(jīng)解決不了問(wèn)題且會(huì)產(chǎn)生二次污染。垃圾焚燒發(fā)電行業(yè)應(yīng)運(yùn)而生，它有效解決了城市生活垃圾填埋所帶來(lái)的環(huán)境問(wèn)題，也產(chǎn)生了豐厚的社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞 垃圾發(fā)電 在建 會(huì)計(jì)核算

一、引言

垃圾焚燒發(fā)電項(xiàng)目投資金額大且地方政府財(cái)力有限，BOT形式應(yīng)運(yùn)而生。BOT（build—operate—transfer）即建設(shè)—運(yùn)營(yíng)—移交，與政府簽署特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的經(jīng)營(yíng)模式，既解決了政府融資問(wèn)題，又可以改善環(huán)境、節(jié)約資源，同時(shí)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。垃圾發(fā)電BOT項(xiàng)目建設(shè)期的財(cái)務(wù)核算不同于一般企業(yè)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家有關(guān)規(guī)定，結(jié)合公司在建垃圾發(fā)電（以下簡(jiǎn)稱(chēng)建設(shè)項(xiàng)目）實(shí)際情況，下面主要對(duì)在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、預(yù)計(jì)負(fù)債以及政府補(bǔ)助收入、管理費(fèi)用等重點(diǎn)幾方面做簡(jiǎn)要的探討。

二、在建工程

（一）在建工程核算

垃圾發(fā)電企業(yè)的在建工程包括施工前期準(zhǔn)備、正在施工中的建筑安裝工程（含土建工程、安裝工程）、設(shè)備購(gòu)置、待攤工程費(fèi)用、其他工程支出等。在建工程應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際發(fā)生的支出確定其工程成本，并單獨(dú)核算。待攤工程費(fèi)用是指建設(shè)單位按項(xiàng)目概算內(nèi)容發(fā)生的，購(gòu)置生產(chǎn)工器具及生產(chǎn)、辦公生活家器具費(fèi)用、按照規(guī)定應(yīng)分?jǐn)傆?jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本的各項(xiàng)費(fèi)用支出。工程竣工決算時(shí)，財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)編制〖待攤工程費(fèi)用攤銷(xiāo)情況表〗，表中應(yīng)分清直接攤銷(xiāo)的費(fèi)用和間接分配的費(fèi)用，對(duì)于間接分配費(fèi)用應(yīng)注明分配方式和歸屬對(duì)象，同時(shí)由有關(guān)責(zé)任人員簽章后作為費(fèi)用分配的匯總原始憑證，分別分?jǐn)偟骄唧w的工程成本里。

（二）在建工程試運(yùn)行收入

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》雖然對(duì)在建工程試運(yùn)行期間產(chǎn)生的產(chǎn)品收入和成本的會(huì)計(jì)處理無(wú)明確規(guī)定，但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中明確，“收入”是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益總流入。而在建工程達(dá)到預(yù)定可使用前的試運(yùn)行不屬于日?；顒?dòng)，據(jù)此新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下對(duì)企業(yè)試運(yùn)行狀態(tài)下產(chǎn)生的收入和成本是不確認(rèn)收入的。因此，在建工程試運(yùn)行損益，會(huì)計(jì)核算是沖在建工程建造成本。稅法與會(huì)計(jì)處理不同。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條規(guī)定，企業(yè)納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。因此，在建工程試運(yùn)行損益應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、無(wú)形資產(chǎn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》文件的規(guī)定，項(xiàng)目公司未提供實(shí)際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過(guò)程中支付的工程價(jià)款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)。BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。因此，垃圾發(fā)電BOT項(xiàng)目建設(shè)成本應(yīng)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)通過(guò)在建工程科目，在資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)。其中，設(shè)備工程主要分為九大類(lèi)，分別為鍋爐焚燒系統(tǒng)設(shè)備、汽輪機(jī)系統(tǒng)設(shè)備、煙氣處理系統(tǒng)設(shè)備、化水系統(tǒng)設(shè)備、電氣系統(tǒng)設(shè)備、自控系統(tǒng)設(shè)備、污水處理系統(tǒng)設(shè)備、垃圾吊車(chē)系統(tǒng)設(shè)備和消防、安全系統(tǒng)設(shè)備。

四、預(yù)計(jì)負(fù)債

垃圾發(fā)電BOT項(xiàng)目建設(shè)成本確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，在建成運(yùn)營(yíng)后，后續(xù)運(yùn)營(yíng)成本除日常的運(yùn)營(yíng)成本及維護(hù)成本外，還會(huì)發(fā)生大修、技改及移交政府前的恢復(fù)性大修。這塊費(fèi)用因設(shè)備的年限、大修或技改的周期，呈周期性變動(dòng)且金額較大。不科學(xué)的會(huì)計(jì)核算會(huì)造成各年度營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的不穩(wěn)定，有大修或技改的周期急劇下降。因此，垃圾發(fā)電項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算引入了預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債分大修、技改、重置成本以及移交前的恢復(fù)性大修。

五、政府補(bǔ)助收入

垃圾發(fā)電項(xiàng)目屬于公益性事業(yè)，建設(shè)成本高，建設(shè)期間，一般會(huì)收到政府補(bǔ)助收入。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助一般分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期損益。垃圾發(fā)電項(xiàng)目在建期間，取得的政府補(bǔ)助收入應(yīng)認(rèn)定為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，確認(rèn)為“遞延收益”，在項(xiàng)目正式運(yùn)營(yíng)后，根據(jù)運(yùn)營(yíng)期限，在運(yùn)營(yíng)期間，按年平均攤銷(xiāo)，計(jì)入各期收益。

六、管理費(fèi)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間除財(cái)務(wù)費(fèi)用外的其他費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期期間費(fèi)用，即管理費(fèi)用。在建項(xiàng)目管理費(fèi)用的列支，實(shí)行預(yù)算控制。管理費(fèi)用的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理不一致的是，按稅法規(guī)定開(kāi)辦費(fèi)應(yīng)在企業(yè)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)后按5年攤銷(xiāo)記入管理費(fèi)用，因此需要每年作納稅調(diào)整。另外，要注意記入招待費(fèi)之類(lèi)也沒(méi)有扣除比例的限制，這一點(diǎn)和企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)期間的所得稅納稅調(diào)整是不一樣的。因此，各在建項(xiàng)目應(yīng)在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)當(dāng)年建立開(kāi)辦費(fèi)稅前扣除臺(tái)賬。

（作者單位為溫州永強(qiáng)垃圾發(fā)電有限公司<浙江偉明環(huán)保股份有限公司下屬全資子公司>）

參考文獻(xiàn)

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