摘要：在新審計(jì)準(zhǔn)則頒布與我國企業(yè)內(nèi)控制度不斷完善的背景下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開始逐漸被企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)所關(guān)注。但理解偏差、評估標(biāo)準(zhǔn)缺失等問題也使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)難以在中國企業(yè)藝術(shù)品投資領(lǐng)域發(fā)揮最大作用。對當(dāng)前我國企業(yè)在藝術(shù)品投資領(lǐng)域內(nèi)引用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所面臨的問題進(jìn)行分析并提出幾點(diǎn)解決對策。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)企業(yè)藝術(shù)品投資投資風(fēng)險(xiǎn)防范

我國正處在建設(shè)社會主義文化強(qiáng)國的關(guān)鍵時(shí)期，藝術(shù)品作為文化產(chǎn)品，其生產(chǎn)與消費(fèi)日益繁榮，對藝術(shù)品進(jìn)行投資也越來越成為人們增加的一種常見手段。由于藝術(shù)品投資具有特殊性，與常見的商品或金融產(chǎn)品的投資風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)相比，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的藝術(shù)品投資審計(jì)研究仍處于起步階段。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的引用克服了傳統(tǒng)模式的弊端，能夠在較短的時(shí)間內(nèi)使內(nèi)審人員發(fā)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)核算的問題，提高了審計(jì)工作效率，發(fā)揮了內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)有的預(yù)警、監(jiān)督等職能，使審計(jì)工作有的放矢。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)相關(guān)基礎(chǔ)理論

（一）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢

1減輕審計(jì)成本。與傳統(tǒng)審計(jì)方式相比，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要的審計(jì)人員與耗費(fèi)的審計(jì)時(shí)間較低，在完成相同或相似的審計(jì)工作時(shí)，會計(jì)師事務(wù)所或企業(yè)背部審計(jì)在執(zhí)行審計(jì)程序上花費(fèi)的成本會相對較低。通過相關(guān)比較來看，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能有效提高審計(jì)主體的效率，降低變動成本。但也應(yīng)當(dāng)注意避免為降低審計(jì)工作成本盲目減少審計(jì)程序，并最終導(dǎo)致“審計(jì)失敗”的危險(xiǎn)。

2降低舞弊動力。美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家將心理學(xué)中的冰山理論引入審計(jì)領(lǐng)域，總結(jié)出舞弊冰山理論。冰山理論認(rèn)為舞弊就如同大海中的冰山，露在海平面上可見的只有冰山的一角，而更加巨大的危險(xiǎn)則隱藏在海平面之下。從整體結(jié)構(gòu)上來看，海平面之上可見的部分涉及到制度與技術(shù)層面較多，而海平面下的部分則更多涉及到人的感情價(jià)值觀、欲望等情感因素。組織管理方面的問題是客觀存在且容易鑒別的，而舞弊行為的情感動因則是更主觀化而易被掩飾。相關(guān)研究表明，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠有效抑制舞弊行為產(chǎn)生的主客觀原因，降低因舞弊行為導(dǎo)致的資源流失與審計(jì)失敗。

（二）企業(yè)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必然性

1當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境的需要。從國內(nèi)環(huán)境來看，我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)越來越成熟，從國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢來看多極化與全球化趨勢也勢不可擋。企業(yè)經(jīng)營環(huán)境越來越復(fù)雜，面對的不確定因素越來越多，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)也越來越大。從企業(yè)自身發(fā)展來看，企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系日益多元，經(jīng)營方式和營銷手段日益復(fù)雜，這給企業(yè)管理層增添了前所未有的壓力的同時(shí)也增大了財(cái)務(wù)人員的舞弊動機(jī)。在這樣的經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境中，傳統(tǒng)的審計(jì)方法已經(jīng)很難整體有效地把握企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果。對于中國企業(yè)的藝術(shù)品投資領(lǐng)域來說，其風(fēng)險(xiǎn)不僅來自于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營，而且受外部因素影響很多，因此風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅可以幫助企業(yè)排查內(nèi)部業(yè)務(wù)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而且可以有效評估相關(guān)的外部風(fēng)險(xiǎn)因素，多角度分析企業(yè)經(jīng)營情況，更全面地評估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，形成直觀報(bào)表幫助查找錯弊。

2審計(jì)目標(biāo)多樣化的要求。當(dāng)前的審計(jì)目標(biāo)越來越多樣，由于藝術(shù)品投資風(fēng)險(xiǎn)大、利潤空間強(qiáng)，因此管理層舞弊等問題相對嚴(yán)重。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅能確定公允性，而且可以超找出財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在疏漏或“人為錯弊”，即可信性是否足夠。對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在對企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營環(huán)境分析的過程中本身就包括管理層舞弊動因的分析，根據(jù)舞弊動因理論，能夠有效滿足中國企業(yè)藝術(shù)品投資領(lǐng)域中的查錯、防弊目標(biāo)。由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主要可用于內(nèi)審或?qū)Ρ粚徲?jì)單位了解程度較深的情況，因此也可以對非財(cái)務(wù)信息的披露適當(dāng)發(fā)表意見。這樣做的優(yōu)點(diǎn)是可以轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)審計(jì)思維，主動控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，有效分配審計(jì)資源。

二、企業(yè)藝術(shù)品投資的主要風(fēng)險(xiǎn)

（一）制假售假與保存風(fēng)險(xiǎn)

藝術(shù)品市場在蓬勃發(fā)展的同時(shí)，也涌現(xiàn)出大量的制假售假者，給藝術(shù)品投資領(lǐng)域帶來巨大的風(fēng)險(xiǎn)。由于藝術(shù)品鑒定的專業(yè)性很強(qiáng)，《拍賣法》明確規(guī)定，在拍賣前拍賣人、委托人要聲明無法保證拍品的真?zhèn)?。?jù)統(tǒng)計(jì)，中國藝術(shù)品市場上贗品率高達(dá)85%，相關(guān)企業(yè)在進(jìn)行藝術(shù)品投資時(shí)，需要有強(qiáng)大的專業(yè)的技巧和專業(yè)眼光來辨別，即便如此，也很容易受到贗品的欺騙，造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失。同時(shí)，我國官方與民間的鑒定機(jī)構(gòu)總數(shù)仍遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，無法滿足巨大的市場需求，這就迫使相關(guān)企業(yè)不得不冒著風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行投資。許多拍賣行還會利用不對稱的信息與不規(guī)范的拍賣操作進(jìn)行欺瞞，從中牟取巨額利潤。另外，作為商品的藝術(shù)品具有的唯一性和形態(tài)固定性的特點(diǎn)，這給藝術(shù)品保存帶來了很大困難。眾所周知，藝術(shù)品尤其是文物類的藝術(shù)品，其保存的完好與否在很大程度上決定了藝術(shù)品的珍貴度，而它的珍貴程度又在很大程度上會影響價(jià)格。因此，大部分收藏者對藝術(shù)品的完整性都很執(zhí)著，這也就帶來了藝術(shù)品投資的另一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)，在等待交易的過程中能否專業(yè)地做好藝術(shù)品的保管絕非易事，一旦保存出現(xiàn)疏漏，就很有可能造成難以挽回的損失。

（二）市場風(fēng)險(xiǎn)

藝術(shù)品市場有較嚴(yán)格的等級劃分，分為一級市場和二級市場。畫廊、藝術(shù)品供應(yīng)者和藝術(shù)品購買者組成一級市場，而由拍賣公司等媒介機(jī)構(gòu)組成的二級市場，則主要是將一級市場成交過的藝術(shù)品再次投放到市場中。二者互相補(bǔ)充完善，逐步形成了一個(gè)相對完整的藝術(shù)品投資市場。然而，我國目前對藝術(shù)品市場這方面并沒有強(qiáng)硬的管理制度，投資者很容易受拍賣行、經(jīng)紀(jì)人等的錯誤引導(dǎo)作出作物決定，給交易市場帶來信譽(yù)危機(jī)。藝術(shù)品投資的利潤空間是建立在賣出價(jià)格高于的買入價(jià)格上的，國際上一般藝術(shù)品投資周期不低于三年，長則甚至可以高達(dá)十年。藝術(shù)品較其他投資方式而言流通性較差，變現(xiàn)相對困難。如果藝術(shù)品持有者在持有期間急需變現(xiàn)，就必須面對低價(jià)出售帶來的虧損。

（三）法律風(fēng)險(xiǎn)

我國法律對藝術(shù)品與文物間的定位界限相對模糊，文物與普通藝術(shù)品不同，是法律禁止民間私自買賣的，這就導(dǎo)致了在企業(yè)在進(jìn)行藝術(shù)品投資時(shí)很有可能在不知情的情況下觸碰法律底線。另外，我國目前藝術(shù)品投資市場在交易投資方面的法律規(guī)定也亟待健全，尤其是針對目前藝術(shù)品證券化的問題。藝術(shù)品證券化在我國仍處于探索階段，曾經(jīng)歷過暴起暴跌，暫時(shí)來看藝術(shù)品還無法與金融完全結(jié)合在一起，甚至存在被屢屢叫停的現(xiàn)象，法律的缺失也會給藝術(shù)品投資帶來一定程度上的風(fēng)險(xiǎn)。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在企業(yè)藝術(shù)品投資領(lǐng)域的應(yīng)用路徑

（一）問題分析

1內(nèi)控制度不健全。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與普通審計(jì)不太相同的是要求從業(yè)人員了解內(nèi)控機(jī)制，并在此基礎(chǔ)上識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表的層次，衡量各層次中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。但這種審計(jì)方式可行的前提就是內(nèi)審機(jī)制的健全，如果內(nèi)控制度不夠健全就會出現(xiàn)少部分管理者凌駕于內(nèi)控制度之上的情況，相關(guān)人員就必需耗費(fèi)大量的時(shí)間與精力去評估其中的風(fēng)險(xiǎn)，出具相對權(quán)威的評價(jià)報(bào)告。這也直接導(dǎo)致實(shí)施這項(xiàng)工作的阻力會更多、更強(qiáng)，進(jìn)而降低工作效率，甚至無法對審計(jì)項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)進(jìn)行準(zhǔn)確評估，終將導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)達(dá)不到預(yù)期效果。

2從業(yè)人員綜合素質(zhì)偏低。所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，就是將審計(jì)對象放入到特定環(huán)境中去分析可能存在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，并尋求可能引發(fā)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的誘因，其中也包括對審計(jì)對象舞弊動機(jī)的分析，以及這些動機(jī)是否會直接導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)。結(jié)合藝術(shù)品投資領(lǐng)域極強(qiáng)的專業(yè)性要求，對于面向企業(yè)藝術(shù)品投資領(lǐng)域的注冊會計(jì)師的要求是非常高的，要求相關(guān)從業(yè)人員具備堅(jiān)實(shí)的審計(jì)、財(cái)務(wù)、會計(jì)相關(guān)知識，同時(shí)還要對藝術(shù)品投資領(lǐng)域內(nèi)的戰(zhàn)略管理、營銷策略、乃至業(yè)績評價(jià)等與企業(yè)經(jīng)營直接相關(guān)的知識有所了解，要兼具較高的職業(yè)素養(yǎng)與敏銳的風(fēng)險(xiǎn)分析與判斷能力。但是就目前國內(nèi)審計(jì)人員的發(fā)展現(xiàn)狀來看，多數(shù)注冊會計(jì)師在審計(jì)、會計(jì)等專業(yè)知識方面較強(qiáng)，而對于面向藝術(shù)品投資領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所要求的其他知識以及經(jīng)驗(yàn)掌握的并不十分扎實(shí)。這在一定程度上也制約了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的高效開展。

3法律體系不健全?，F(xiàn)階段，我國的法律體系中有《注冊會計(jì)師法》《注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》等針對注冊會計(jì)師的認(rèn)定依據(jù)。這些法律法規(guī)理論上可以對相關(guān)執(zhí)業(yè)人員起到較好的規(guī)范作用，但是在實(shí)踐中卻仍存在一定沖突，這就導(dǎo)致注冊會計(jì)師承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)較小，這與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的初衷是背道而馳的?！蛾P(guān)于審理涉及會計(jì)事務(wù)所審計(jì)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》已經(jīng)開始頒布實(shí)施十余年了，在這個(gè)過程中對注冊會計(jì)師的法律責(zé)任也逐漸進(jìn)行了明確界定，但是對于類似“不實(shí)報(bào)告認(rèn)定”等問題卻并沒有作出非常明確的解釋，這也導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中國企業(yè)藝術(shù)品投資領(lǐng)域應(yīng)用的開展中缺少行之有效的規(guī)范指導(dǎo)。

（二）路徑分析

1健全內(nèi)控機(jī)制。完善內(nèi)控機(jī)制是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在中國企業(yè)藝術(shù)品投資領(lǐng)域應(yīng)用的前提與基礎(chǔ)，這也有助于促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)構(gòu)建科學(xué)合理的管理制度，推動企業(yè)改革與發(fā)展?，F(xiàn)階段一部分企業(yè)存在治理結(jié)構(gòu)不善、內(nèi)控制度不健全等問題，領(lǐng)導(dǎo)層壟斷信息，這也將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)推向了尷尬的局面，影響審計(jì)效率的提高。在這樣的現(xiàn)狀下，必須關(guān)注優(yōu)化企業(yè)治理結(jié)構(gòu)以完善企業(yè)內(nèi)控制度為切入點(diǎn)，進(jìn)一步提高企業(yè)藝術(shù)品投資風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的效率，把控內(nèi)控機(jī)制設(shè)計(jì)、執(zhí)行、評價(jià)、改進(jìn)等維度，規(guī)范高層領(lǐng)導(dǎo)者的責(zé)任與義務(wù)，以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)預(yù)防和識別各類風(fēng)險(xiǎn)。

2提升從業(yè)人員素質(zhì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對時(shí)效性的要求很高，對審計(jì)人員的素質(zhì)要求很高，由于企業(yè)藝術(shù)品投資領(lǐng)域需要的專業(yè)知識也十分龐雜，這就要求相關(guān)審計(jì)人員能夠成為復(fù)合型人才。具體來看，需要審計(jì)人員具備發(fā)現(xiàn)與分析問題的能力、極高的解決問題的能力等。伴隨著時(shí)代的快速發(fā)展，相關(guān)工作人員的知識結(jié)構(gòu)也需要及時(shí)更新拓展。面對藝術(shù)品投資領(lǐng)域法律法規(guī)復(fù)雜且不十分健全的現(xiàn)狀，還要求相關(guān)從業(yè)人員熟記相關(guān)法律法規(guī)。具體來看，在知識體系角度，相關(guān)部門要構(gòu)建健全的培訓(xùn)方案，拓寬人才培養(yǎng)渠道，綜合利用多方資源提高人才培養(yǎng)層次，進(jìn)而培養(yǎng)復(fù)合型人才;在人才配置角度，應(yīng)該優(yōu)化組合審計(jì)團(tuán)隊(duì)，改變現(xiàn)有人才結(jié)構(gòu)單一的現(xiàn)狀，在培養(yǎng)的基礎(chǔ)上引進(jìn)復(fù)合型審計(jì)人才;在執(zhí)行角度，相關(guān)從業(yè)人員要有自身提高的意識，明確自身在審計(jì)過程中的客觀位置，進(jìn)一步規(guī)范審計(jì)工作。

3完善法律體系?，F(xiàn)階段，我國藝術(shù)品投資領(lǐng)域的法律法規(guī)有所缺失，審計(jì)活動失敗若相關(guān)從業(yè)人員不能證明自己與問題無關(guān)，也需要承擔(dān)一定的法律責(zé)任，長此以往也會抑制注冊會計(jì)師的工作積極性。在許多西方發(fā)達(dá)國家，由于訴訟成本高且法律責(zé)任明確，企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確程度也更高，這就促使各方主體及相關(guān)工作人員的審計(jì)行為更加細(xì)致謹(jǐn)慎。這些都表明，完善相關(guān)法律法規(guī)，進(jìn)一步強(qiáng)化會計(jì)師的責(zé)任意識迫在眉睫。立法部門也應(yīng)加大立法力度，頒布實(shí)施適應(yīng)我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以及企業(yè)藝術(shù)品投資領(lǐng)域的法律法規(guī)，進(jìn)而規(guī)范工作流程，明確責(zé)任主體。

總體上來看，我國企業(yè)藝術(shù)品投資領(lǐng)域正處在快速發(fā)展時(shí)期，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存;若想抓住機(jī)遇迎接挑戰(zhàn)，離不開應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。在當(dāng)前企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)依然存在企業(yè)內(nèi)控制度不完善、法律法規(guī)不健全以及審計(jì)人才不全面等問題的情況下，進(jìn)一步優(yōu)化和提高風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法和效率，則是降低和規(guī)避企業(yè)藝術(shù)品投資風(fēng)險(xiǎn)的有效路徑。

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（高瑩，西安工業(yè)大學(xué)藝術(shù)與傳媒學(xué)院）