李達琦，紀敏杰，馮紅霞

（蘭州財經(jīng)大學會計學院，甘肅 蘭州 730020）

一、前言

隨著中國鐵路總公司的成立，鐵路企業(yè)市場競爭越來越激烈，鐵路運輸成本不斷增長，其增長速度甚至超過鐵路運輸收入的增長速度，導致鐵路企業(yè)利潤不斷下降，究其原因，是沒有運用合理有效的管理會計工具對企業(yè)進行成本管理。零基預算法作為預算管理工具的一種，早期應用于政府預算，政府通過使用零基預算法來節(jié)約和控制預算資金，提高管理效益。而作為鐵路企業(yè)，零基預算法也可以達到降低運營成本，增加收益的效果。[1]鐵路企業(yè)要想在日益激烈的市場競爭勝出并長久發(fā)展，零基預算法在企業(yè)成本管控方面將發(fā)揮著積極的作用。

二、零基預算法在鐵路企業(yè)成本管控應用的意義

（一）增強鐵路企業(yè)的市場競爭力 鐵路企業(yè)要始終確保自身擁有良好的發(fā)展優(yōu)勢，必須在保證產(chǎn)品服務質量的前提下，利用合適的成本管控方法降低自身的成本。如何在產(chǎn)品服務質量與產(chǎn)品服務成本之間把握平衡關系是鐵路企業(yè)管理決策人員所共同面臨的一個難題。零基預算法可以增強鐵路企業(yè)成本的管控能力，達到降低鐵路企業(yè)運營與維修服務等主要成本的目的，增強鐵路企業(yè)在市場中的競爭力。[2]

（二）促進鐵路企業(yè)經(jīng)濟效益的提升 企業(yè)主要的目的當屬盈利，作為鐵路企業(yè)管理者，最主要的目標也莫過于保證本企業(yè)良好的經(jīng)濟效益。[3]要想切實達到目標，鐵路企業(yè)只有運用合適的預算管理方法，在鐵路運營與維修服務等方面有效降低成本，才能穩(wěn)步提升企業(yè)經(jīng)濟效益，為實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略奠定基礎。

（三）提高鐵路企業(yè)員工成本控制觀念 基于傳統(tǒng)的成本管理觀念，大部分基層員工仍然認為成本的管理控制是財務人員和管理人員的責任，整體財務觀念不強，所以參與改進成本控制的主動性低，甚至有些員工對于企業(yè)成本管控重要性的認識不夠明確。[4]在零基預算法應用的過程中，需要鐵路企業(yè)各個崗位和級別的人員都參與進來，讓員工意識到，成本管理是與每個人自身利益休戚相關的事。與員工自身的績效考評掛鉤，才能提高企業(yè)員工成本控制的觀念，加強企業(yè)成本管控。[5]

三、鐵路企業(yè)管理會計工具的應用案例

本文以lx 車務段為例，通過在lx 車務段零基預算法在短途運輸業(yè)務的實施，探索管理會計工具在鐵路企業(yè)成本管控的優(yōu)勢與不足。

（一）應用步驟 lx 車務段在實施零基預算過程中將其分為以下七個步驟，見圖1：

圖1 lx 車務段短途運輸零基預算實施步驟

第一，確定各個基本預算單元。在lx 車務段中，各個基本職能部門通常都被確定為預算實施的基本單元，從而作為最基礎的層面進行預算工作起點。

第二，制定預算項目的計劃和方案。根據(jù)分析lx 車務段業(yè)務的狀況，車務段管理人員制定預算項目的具體實施計劃以及編制實施方案。

第三，與相關職能科室和業(yè)務部門進行溝通和探討。對于預算資金的分配計劃進行交流和探討，有助于資金被分配到對企業(yè)業(yè)務發(fā)展貢獻最大的環(huán)節(jié)中去，從而為企業(yè)創(chuàng)造更大的效益。

第四，分配預算項目的資金。分配企業(yè)的預算資金，要對其進行重要性排序，按照順序分配到各個預算項目中。這樣可以保證資金的使用效率達到最佳狀態(tài)。

第五，對預算資金進行成本——效益分析。這是零基預算法的一個關鍵步驟，可以幫助企業(yè)更有效率地分配資金。

第六，確定最終要實施的預算計劃與預算方案。確定實施步驟和工作任務以及期限等關鍵點。

第七，實施預算方案。在實施過程中要觀察實施效果，如有重大偏差要及時組織調整，并對實施過程中的得失進行總結，以期在將來進一步提高預算工作的水平。

（二)實施過程 對于lx 車務段而言，費用預算是車務段做好日常費用管理控制的前提，是其進行財務管理的重要一環(huán)。接下來將選取車務段的短途運輸業(yè)務的費用項目進行實際案例的分析與探討。

表1 lx 車務段短途運輸成本費用項目明細表

如表1所示，lx 車務段段短途運輸業(yè)務主要涉及油費、維修（材料）費、過路費、保險費、審車費和停車費。結合本年預算，運用零基預算的管理辦法控制成本支出，將成本中的油費、維修（材料）費、審車費列為必不可少成本。其中油費是用車的基本費用，維修費（材料）是隨著年度的遞增而增加，審車費是按每輛車的國家標準，屬于不可控成本項目，所以是必要成本；過路費、保險費和停車費屬于可控項目成本，由于本年預算減少，車務段決定從嚴格派車手續(xù)或用車以就近的火車站為乘車起點，盡可能減少過路費、停車費等費用的支出。這些費用在零基預算法下即為非必要支出。

同時因為人工工資是上級公司發(fā)放，所以此處的預算不設計人工工資。通過與業(yè)務部門的溝通與協(xié)調，按照企業(yè)業(yè)務活動的重要性分類，我們可以發(fā)現(xiàn)油費、維修費（材料）和審車費是企業(yè)必不可少的成本，此費用預算的減少會嚴重影響lx 車務段短途運輸?shù)墓ぷ髻|量，所以應盡量保證預算資金向這兩個業(yè)務流程傾斜與分配，盡量不去減少這兩個業(yè)務項目的預算資金。

如表2所示，lx 車務段在短途運輸?shù)某杀举M用明細中可以分必要成本和非必要成本兩大類。其中，必要成本包括油費、維修費（材料）、審車費，2017年預算支出油費37.83 萬元，維修費20.69 萬元，審車費0.29 萬元；2018年預算支出油費19.27萬元，維修費10.26 萬元，審車費0.14 萬元。非必要成本包括過路費、保險費、停車費，2017年預算支出過路費10.66 萬元、保險費5.45 萬元、停車費2.46 萬元；2018年預算支出過路費5.29 萬元、保險費2.7 萬元、停車費0.63 萬元。

2017年在使用調整預算法下，預算與開支相比僅節(jié)約了0.86 萬元（車務段業(yè)務性質特殊，禁止超預算支出）。而在2018年上級公司要求預算與上年同期相比減少一半的情況下，預算資金由原來的78.24 萬元減少到39.12 萬元左右。為了完成上級的預算開支目標，很顯然原來的調整預算法已經(jīng)不再適應預算要求。因此，需要采用更為科學的預算方法來降低預算開支，零基預算法正好滿足了這一要求。在實施零基預算法后，預算定為38.81 萬元，而開支僅為38.29 萬元，節(jié)約開支0.52 萬元。具體見下表3：

因為預算基數(shù)不同，為了避免這一因素的影響，而使用比例法進一步判斷其節(jié)約效果（節(jié)約效果公式：節(jié)約效果=節(jié)約支出/年度預算*100%）。

總體來看：

2017年節(jié)約支出=77.38-78.24=-0.86；

表2 lx 車務段短途運輸成本費用明細表 單位：萬元

2018年節(jié)約支出=38.29-38.81=-0.52；

2017年節(jié)約效果=-0.86/78.24*100%=-1.10%；

2018年節(jié)約效果=-0.52/38.81*100%=-1.34%；

從上述的計算可以看出，2018年的節(jié)約效果為1.34%，2017年的節(jié)約效果為1.10%，很明顯2018年的節(jié)約效果優(yōu)于2017年，并且還是在預算開支減半的前提條件下節(jié)約了資金。這說明零基預算在車務段的預算管理過程中發(fā)揮了較好的作用。

短途運輸使用零基預算法不僅減少了開支，同時支出質量也有所提高。如表3所示，之前的調整預算法節(jié)約開支的方法比較盲目，因為沒有分清楚必要的成本項目和非必要成本項目。但現(xiàn)在可以更加有針對性地縮減成本支出，提高成本使用效率。從表3每一個具體項目來看，非必要成本節(jié)約對于總成本節(jié)約的貢獻力度大于必要成本對于總成本節(jié)約貢獻力度，如此正是體現(xiàn)了零基預算法的精神。

表3 零基預算下lx 車務段短途運輸成本費用節(jié)約對比表 單位：萬元

從表3可以看出，油費、維修費（材料）、過路費、保險費、審車費、停車費較上年分別減少金額18.56 萬元、10.43 萬元、5.37 萬元、2.75 萬元、0.15 萬元、1.83 萬元，減少比率為 49.06%、50.41%、50.38%、50.46%、51.72%、74.39%。此舉減少了成本，但不是盲目的減少，應該考慮必要的車輛數(shù)量。計算公式如下：

油費是通過減少公車出行次數(shù)而減少用量的，短距離出行盡可能選擇就近火車站倒車等方式，從而節(jié)約了油費，而不是盲目地減少業(yè)務數(shù)量。

維修費（材料)通過加強車輛的維護保養(yǎng)、實時檢修等手段來減少支出。

過路費通過在本單位逐漸鋪開ETC 來減少，ETC 的使用不僅方便車輛通行，同時可以減少車輛高速通行費用。

保險費雖然是非必要成本項目類，但卻又是必須發(fā)生的，可控力度較小。因此還可以通過培訓汽車司機的職業(yè)素養(yǎng)及學習交通規(guī)章制度，用安全駕駛來優(yōu)化成本管理，減少成本支出。

審車費是按照國家規(guī)定每輛車的標準來核算的，所以對車輛年檢費的節(jié)約按定額來說控制力度不大。

停車費的節(jié)約貢獻度是最大的，通過減少公車出行，大大減少不必要的出行停車費用。

四、結論

lx 工務段在實際工作中引進并應用零基預算法，對企業(yè)的各個項目進行重新分析和評估，衡量與業(yè)務發(fā)展的相關度，導入成本效益分析的理念，對于更好地達到企業(yè)事前預測、事中控制和事后評價都具有不可小覷的作用。當然，它的不足在于需要相對繁雜的工作量與相對昂貴的實施費用來支持，而且還要求主導預算編制的人員具有較高的業(yè)務水平和豐富的工作經(jīng)驗，避免主觀因素的影響。