鄭石橋（博士生導(dǎo)師），時(shí) 現(xiàn)，2（教授），王會(huì)金（博士生導(dǎo)師）

一、引言

工程審計(jì)客體關(guān)注的是哪些單位要納入工程審計(jì)的范圍。很顯然，工程審計(jì)客體的確定是建構(gòu)工程審計(jì)制度的重要內(nèi)容。在工程審計(jì)實(shí)踐中，由于對(duì)工程審計(jì)客體的認(rèn)知偏頗，導(dǎo)致了一些不必要的糾紛，甚至還出現(xiàn)了針對(duì)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的司法訴訟，嚴(yán)重影響了政府審計(jì)的權(quán)威性，對(duì)工程審計(jì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)也形成了負(fù)面影響。因此，從理論上厘清工程審計(jì)客體，是科學(xué)建構(gòu)工程審計(jì)制度的前提。

二、文獻(xiàn)綜述

對(duì)工程審計(jì)客體的研究主要關(guān)注政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，哪些單位要納入審計(jì)范圍，主要觀點(diǎn)有三種，包括：建設(shè)單位觀、延伸觀和利益相關(guān)者觀。建設(shè)單位觀認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，工程審計(jì)客體只包括建設(shè)單位[1，2]；延伸觀認(rèn)為，“政府投資審計(jì)對(duì)象以建設(shè)單位為切入點(diǎn)，逐步延伸至各承包人及監(jiān)理單位”[3]，“審計(jì)的對(duì)象既包括項(xiàng)目建設(shè)單位，也包括施工單位、監(jiān)理單位、設(shè)計(jì)單位和質(zhì)監(jiān)單位”[4]，“投資審計(jì)的被審單位不僅應(yīng)包括項(xiàng)目業(yè)主單位，還應(yīng)包括審批、咨詢、勘察、設(shè)計(jì)、建設(shè)管理、拆遷等所有項(xiàng)目利益相關(guān)者”[2]；利益相關(guān)者觀認(rèn)為，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，“固定資產(chǎn)投資審計(jì)的對(duì)象應(yīng)是從事項(xiàng)目建設(shè)與管理的所有單位”[1]，“所有參與單位都是政府投資審計(jì)的對(duì)象”[3]，除了包括“項(xiàng)目業(yè)主單位”，還應(yīng)該包括“審批、咨詢、勘察、設(shè)計(jì)、建設(shè)管理、拆遷等所有項(xiàng)目利益相關(guān)者”，以及“投資人”[1-3]。

上述觀點(diǎn)都有一定的合理性，由于工程項(xiàng)目的復(fù)雜性，其實(shí)施涉及的利益相關(guān)者眾多，所以，工程審計(jì)也會(huì)涉及多方利益。但是，工程審計(jì)能解決的問(wèn)題有限，過(guò)于擴(kuò)大工程審計(jì)客體的范圍可能導(dǎo)致一些不必要的糾紛甚至訴訟。因此，總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于工程審計(jì)客體，還是缺乏一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論且體現(xiàn)工程特征的系統(tǒng)理論框架。

三、理論框架

1.工程審計(jì)客體的基本情形。一般來(lái)說(shuō)，工程項(xiàng)目投資量大、涉及利益相關(guān)方多，因此，相關(guān)單位間的關(guān)系較復(fù)雜。而單位之間都存在一定程度的信息不對(duì)稱，所以這些單位之間的關(guān)系都可以歸結(jié)為委托代理關(guān)系。工程委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。

圖1 工程類委托代理關(guān)系

圖1 中情形①～⑤是資源類委托代理關(guān)系；情形⑥～⑧是合約類委托代理關(guān)系；情形⑨是法定類委托代理關(guān)系。上述三類關(guān)系中，只有資源類委托代理關(guān)系中存在合約不完備，因此存在審計(jì)需求，故也只有這類委托代理關(guān)系中才存在工程審計(jì)客體。問(wèn)題的關(guān)鍵是，誰(shuí)是審計(jì)客體？根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，資源類委托代理關(guān)系中的委托人為了抑制代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任時(shí)出現(xiàn)的負(fù)面問(wèn)題（包括代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題），通過(guò)自行建立審計(jì)機(jī)構(gòu)或從市場(chǎng)上購(gòu)買審計(jì)服務(wù)，對(duì)代理人實(shí)施審計(jì)，以鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督代理人的經(jīng)管責(zé)任履行情況。所以，資源類委托代理關(guān)系中的代理人是審計(jì)客體[5]，工程審計(jì)也不例外。圖1五種情形的資源類委托代理關(guān)系中的代理人都是工程審計(jì)客體，具體情況如下：

（1）圖1 中的情形①是各類工程出資人與建設(shè)單位之間的委托代理關(guān)系，建設(shè)單位是工程出資人的代理人，當(dāng)然也就成為出資人的審計(jì)客體，故可以將建設(shè)單位這個(gè)組織或其主要負(fù)責(zé)人作為審計(jì)客體。有的文獻(xiàn)認(rèn)為，在政府投資項(xiàng)目中，國(guó)有投資單位作為工程出資人也應(yīng)該作為審計(jì)客體[1，3]。這種觀點(diǎn)是有道理的，因?yàn)閲?guó)有投資單位本身是由政府出資設(shè)立的，所以這些單位本身是政府的代理人，作為代理人，當(dāng)然也要成為政府這個(gè)委托人的審計(jì)客體。國(guó)有投資單位作為出資人的情況下，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)這些工程項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，可以將國(guó)有投資單位也納入審計(jì)客體范圍。但是，這并不否定這些出資單位作為建設(shè)單位的委托人選擇一定的審計(jì)主體對(duì)建設(shè)單位進(jìn)行審計(jì)，這些單位在不同的委托代理關(guān)系中處于不同的地位。將作為出資人的國(guó)有投資單位納入工程審計(jì)客體范圍是基于另一類資源類委托代理關(guān)系（圖2中的情形⑩），而不是圖1中的情形①，考慮這些關(guān)系后，對(duì)圖1 中的情形①這類委托代理關(guān)系可以修改如圖2所示。

圖2 工程出資人與建設(shè)單位的關(guān)系

（2）圖1 中的情形②是建設(shè)單位總部與其內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系，內(nèi)部單位作為建設(shè)單位總部的代理人，當(dāng)然也就成為總部的審計(jì)客體，故可以將內(nèi)部單位這個(gè)組織單元或其主要負(fù)責(zé)人作為審計(jì)客體。

（3）圖1 中的情形③是工程施工及服務(wù)單位的股東與這些單位之間的委托代理關(guān)系。股東是委托人，工程施工及服務(wù)單位是代理人，很顯然，這些單位是其股東的審計(jì)客體，故可以將工程施工及服務(wù)單位這個(gè)組織單元或其主要負(fù)責(zé)人作為審計(jì)客體。

（4）圖1 中的情形④是工程施工及服務(wù)單位總部與其內(nèi)部單位之間的委托代理關(guān)系。內(nèi)部單位作為工程施工及服務(wù)單位總部的代理人，當(dāng)然也就成為其審計(jì)客體，故可以將內(nèi)部單位這個(gè)組織單元或其主要負(fù)責(zé)人作為審計(jì)客體。

（5）圖1 中的情形⑤是政府與其設(shè)立的工程監(jiān)管部門之間的委托代理關(guān)系。政府是委托人，工程監(jiān)管部門是代理人，在這種關(guān)系中，政府不是作為工程的出資人，而是作為社會(huì)事務(wù)管理者。工程監(jiān)管部門對(duì)工程相關(guān)單位的監(jiān)管不是以工程出資人的代理身份，而是以社會(huì)事務(wù)管理的職能部門身份。但是，政府與工程監(jiān)管部門之間的委托代理關(guān)系是資源類關(guān)系，工程監(jiān)管部門作為代理人，當(dāng)然也就成為政府的審計(jì)客體，故可以將工程監(jiān)管部門這個(gè)組織單元或其主要負(fù)責(zé)人作為審計(jì)客體。

2.合約類委托代理關(guān)系和法定類委托代理關(guān)系中代理人不能作為審計(jì)客體的原因。以上分析了工程領(lǐng)域中資源類委托代理關(guān)系中的審計(jì)客體，下面分析合約類委托代理關(guān)系和法定類委托代理關(guān)系中代理人不能作為審計(jì)客體的原因。

合約類委托代理關(guān)系是雙方基于合約而形成的關(guān)系，在這種關(guān)系下，合約對(duì)雙方的權(quán)利和責(zé)任都有明確約定，屬于古典合約。圖1中的情形⑥～⑧都是合約類委托代理關(guān)系，合約雙方都有一定的信息優(yōu)勢(shì)，所以，雙方互為委托人和代理人。作為委托人，只是要求其代理人履行合約明文規(guī)定的責(zé)任，并不關(guān)心代理人經(jīng)管責(zé)任的履行情況，所以并不存在審計(jì)需求，當(dāng)然也就沒(méi)有審計(jì)客體。情形⑥是建設(shè)單位與工程施工及服務(wù)單位的合約關(guān)系，建設(shè)單位有權(quán)利按合約要求工程施工及服務(wù)單位按時(shí)、按質(zhì)、按量完成工程施工及服務(wù)任務(wù)。由于工程施工及服務(wù)的技術(shù)性和復(fù)雜性，多數(shù)的建設(shè)單位并不具備這方面的專業(yè)勝任能力，也就是說(shuō)，建設(shè)單位并不具備自我當(dāng)心的能力。在這種情形下，建設(shè)單位本身可能無(wú)法判斷工程施工及服務(wù)單位是否按合約的要求履行了責(zé)任，所以，在征得工程施工及服務(wù)單位同意后，會(huì)聘任專門的監(jiān)理單位對(duì)工程施工及服務(wù)單位的履約進(jìn)行監(jiān)督（情形⑦和情形⑧）。

與此相關(guān)的一個(gè)問(wèn)題是，在圖1 所示的情形①中，工程出資人將建設(shè)單位作為審計(jì)客體，而建設(shè)單位又與工程施工及服務(wù)單位存在合約關(guān)系，那么，審計(jì)機(jī)構(gòu)能否將工程施工及服務(wù)單位也作為審計(jì)客體呢？建設(shè)單位觀認(rèn)為，審計(jì)機(jī)構(gòu)不能將工程施工及服務(wù)單位也作為審計(jì)客體，而延伸觀則認(rèn)為，可以將工程施工及服務(wù)單位也作為審計(jì)客體。本文支持建設(shè)單位觀。審計(jì)機(jī)構(gòu)不能將工程施工及服務(wù)單位也作為審計(jì)客體。審計(jì)機(jī)構(gòu)是代表建設(shè)單位的委托人對(duì)作為代理人的建設(shè)單位進(jìn)行審計(jì)，工程施工及服務(wù)單位并不是工程出資人的代理人，工程施工及服務(wù)單位與建設(shè)單位之間是平等的法律主體，雙方的責(zé)權(quán)利都通過(guò)合約進(jìn)行約定，除了要求對(duì)方履行合約，一方無(wú)權(quán)對(duì)另一方進(jìn)行監(jiān)督，所以，審計(jì)機(jī)構(gòu)無(wú)權(quán)對(duì)工程施工及服務(wù)單位進(jìn)行審計(jì)。但是，在建設(shè)單位本身并不具備判斷工程施工及服務(wù)單位是否具備專業(yè)勝任能力的情況下，建設(shè)單位在征得工程施工及服務(wù)單位同意后，可以聘任中介機(jī)構(gòu)對(duì)工程施工及服務(wù)單位提供的表征其履行合約責(zé)任的相關(guān)信息進(jìn)行鑒證（例如工程結(jié)算和工程量），這種鑒證是為了驗(yàn)證工程施工及服務(wù)單位是否履行了合約規(guī)定的責(zé)任，是建設(shè)單位的自我當(dāng)心機(jī)制，不是基于資源類委托代理關(guān)系的監(jiān)督行為，所以，不能理解為工程審計(jì)。當(dāng)然，審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)建設(shè)單位時(shí)，需要鑒證建設(shè)單位履行其工程類經(jīng)管責(zé)任的信息、行為和制度，而這些信息、行為和制度又與工程施工及服務(wù)單位相關(guān)，所以，審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)建設(shè)單位的過(guò)程中需要工程施工及服務(wù)單位配合以獲取相關(guān)的審計(jì)證據(jù)。這些審計(jì)證據(jù)是為了證明建設(shè)單位履行其工程類經(jīng)管責(zé)任的狀況，而工程施工及服務(wù)單位配合審計(jì)機(jī)構(gòu)取得這些證據(jù)，并不能理解為是針對(duì)這些單位的審計(jì)活動(dòng)。嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，這種配合也需要在建設(shè)單位與工程施工及服務(wù)單位的合約中約定，否則，工程施工及服務(wù)單位有權(quán)拒絕配合審計(jì)取證。

法定類委托代理關(guān)系是基于法律法規(guī)的強(qiáng)制規(guī)定而形成的，圖1中的情形⑨就屬于這種關(guān)系。工程監(jiān)管部門根據(jù)工程相關(guān)的法律法規(guī)對(duì)相關(guān)單位進(jìn)行監(jiān)管，這種監(jiān)管是嚴(yán)格按法律法規(guī)的要求進(jìn)行的。工程監(jiān)管部門是以社會(huì)事務(wù)管理者的身份進(jìn)行工程監(jiān)管，即使對(duì)于政府及國(guó)有單位出資的工程，也并非以出資人代表的身份對(duì)工程進(jìn)行監(jiān)管。所以，這種監(jiān)管完全沒(méi)有審計(jì)的要素，納入監(jiān)管的工程相關(guān)單位都不能作為審計(jì)客體。

四、啟示

本文的研究啟示我們，從理論上厘清工程審計(jì)客體，是科學(xué)建構(gòu)工程審計(jì)制度的前提，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)。審計(jì)實(shí)踐中工程審計(jì)的許多問(wèn)題，源于對(duì)工程審計(jì)客體的認(rèn)知偏頗，將不應(yīng)該納入工程審計(jì)客體的對(duì)象納入了工程審計(jì)客體，將審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用范圍超出了審計(jì)客體，基于科學(xué)的工程審計(jì)理論來(lái)完善工程審計(jì)制度是審計(jì)界努力的方向。