胡克訓

根據(jù)財政部《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》,自2019年1月1日起,政府會計準則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行。政府會計準則制度的實施工作涉及面廣,技術性、政策性強,對會計人員的要求高。貫徹實施新政府會計準則制度,首要的關鍵任務就是要及時、準確、全面、完整的搞好新舊政府會計制度的過渡銜接工作。

一、理清認準新政府會計制度的會計科目

在正式準備實施新政府會計制度之前,作為單位的財務人員必須準確把握好新政府會計制度的會計科目的核算范圍和結構內容。新政府會計制度因實行了財務會計與預算會計雙軌運行的會計核算模式,在會計科目的設置上,也必須適應這種雙軌運行核算模式,會計科目比以往舊的政府會計制度要復雜得多。

（一）理清認準財務會計科目的核算范圍和結構內容

1.資產(chǎn)類科目。財務會計資產(chǎn)類科目共35個,其中：短期投資、應收票據(jù)、應收股利、應收利息、壞賬準備、長期股權投資和長期債券投資等,這7個科目是事業(yè)單位專用會計科目,行政單位不得使用這7個科目,主要原因是行政單位無該類業(yè)務,所以不需要設置。特別需要注意的是,行政單位在發(fā)生壞賬時,采用直接轉銷法,因此,不需要設置壞賬準備賬戶。

2.負債類科目。財務會計負債類科目共16個,其中：短期借款、應付票據(jù)、應付利息、預收賬款和長期借款這5個科目是事業(yè)單位專用會計科目,行政單位禁用。此外,應付政府補貼款是行政單位專用科目,事業(yè)單位禁用。特別需要注意的是,在租金收入業(yè)務中,如果是采用先付租金方式收取租金的,新會計制度明確規(guī)定通過“預收賬款”科目核算,由于行政單位不能使用該科目,因此,行政單位只能通過“應收賬款”科目來核算,而事業(yè)單位上述2個科目均可以使用。

3.凈資產(chǎn)類科目。財務會計凈資產(chǎn)類科目共7個,其中：專用基金和權益法調整這2個科目是事業(yè)單位專用會計科目,行政單位禁用。此外,本期盈余、本年盈余分配、無償調撥凈資產(chǎn)和以前年度盈余調整科目在年末結賬后應當沒有余額。

4.收入類科目。財務會計收入類科目共11個,其中：事業(yè)收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營收入和投資收益等5個科目是事業(yè)單位專用會計科目,行政單位禁用。此外,財政撥款收入、捐贈收入、利息收入這3個科目日常核算均采用收付實現(xiàn)制,不采用權責發(fā)生制。特別需要注意的是,財政撥款收入科目日常核算采用收付實現(xiàn)制確認,年末,以下情況應當采用權責發(fā)生制來確認：一是年末本年度財政授權支付預算指標數(shù)大于零余額賬戶用款額度下達數(shù)的差額時;二是年末注銷零余額用款額度指標時;三是下年初根據(jù)銀行提供的額度恢復到賬通知書時。其他8個科目一般采用權責發(fā)生制確認收入。

5.費用類科目。財務會計費用類科目共8個,其中：單位管理費用、經(jīng)營費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用和所得稅費用這5個科目是事業(yè)單位專用會計科目,行政單位禁用。該類科目一般采用權責發(fā)生制確認費用。

（二）理清認準預算會計科目的核算范圍和結構內容

1.預算收入類科目。預算會計預算收入類科目共9個,其中：事業(yè)預算收入、上級補助預算收入、附屬單位上繳預算收入、經(jīng)營預算收入、債務預算收入和投資預算收益等6個科目是事業(yè)單位專用會計科目,行政單位禁用這6個科目。

2.預算支出類科目。預算會計預算支出類科目共8個,其中：事業(yè)支出、經(jīng)營支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、投資支出和債務還本支出這6個科目為事業(yè)單位專用會計科目,行政單位禁用。此外,行政支出是行政單位專用科目,事業(yè)單位禁用。

3.預算結余類科目。預算會計預算結余類科目共9個,其中：專用結余、經(jīng)營結合和非財政撥款結余分配這3個科目是事業(yè)單位專用會計科目,行政單位禁用。此外,資金結存科目余額應當?shù)扔谠擃惼渌颇坑囝~合計。特別需要注意的是,各單位應當結合單位實際情況,根據(jù)財政部陸續(xù)頒布的分行業(yè)的補充規(guī)定要求,細化會計科目設置,并做出適當?shù)恼{整,以滿足日常核算的需要。

二、開展對資產(chǎn)、負債相關內容的核查及清理

要核對其他資金存款,重點清理往來款項和有無受托代理資產(chǎn),及時準確形成新舊財務賬銜接所需的基礎數(shù)據(jù)資料。

（一）對貨幣資金的核查及清理

對單位的“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”科目的清理,其核心就是要看是否有受托代理資產(chǎn)的情況。如果有受托代理資產(chǎn),應通過“庫存現(xiàn)金”、’銀行存款”所屬“受托代理資產(chǎn)”明細科目單獨列示。即將原制度中的“庫存現(xiàn)金”和“銀行存款”科目分別拆分為“庫存現(xiàn)金——其中：受托代理現(xiàn)金”和“銀行存款——其中：受托代理銀行存款”科目。

（二）對固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的核查及清理

對單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品、對外投資的核查清理,不僅是要核實這些資產(chǎn)數(shù)據(jù),更為重要的是為準確計提折舊、攤銷費用、確定權益提供基礎信息。

1.對固定資產(chǎn)的核查清理。按類別和使用部門分別統(tǒng)計,使用年限按指南要求進行調整,賬上各類固定資產(chǎn)金額與資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)數(shù)字核對一致,不一致的及時進行賬務調整。區(qū)分文物文化資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎設施、保障性住房。

2.對存貨的核查清理。單位的存貨按用途和產(chǎn)權性質區(qū)分為在加工存貨、非在加工存貨、工程物資、政府儲備物資、受托代理資產(chǎn),并按“是否為購入”及“購入使用資金的性質”（財政資金、非財政專項資金、非財政非專項資金）分類統(tǒng)計。重點關注“貨已到,款未付”的存貨金額。將原制度中的“存貨”拆分為：

（1）對于購入存貨的,拆分為：庫存物品——貨已到,款未付;庫存物品——貨已到,款已付。其中：使用財政資金支付、使用非財政專項資金支付、使用非財政非專項資金支付。

（2）對于非購入存貨,拆分為：庫存物品（捐贈的存貨）;加工物品;政府儲備物資;受托代理資產(chǎn)。

（三）對往來款項的核查及清理

銜接前對往來款科目進行逐項清查,對長期掛賬需核銷的業(yè)務,根據(jù)應按財政部門資產(chǎn)處置流程辦理核銷審批手續(xù),并進行賬務處理。無法核銷的,依據(jù)新制度的要求按照資金性質、往來類型進行分類,為轉入新賬提供基礎數(shù)據(jù)。

單位往來款對應科目有應收賬款、預付賬款、其他應收款、其他應付款、應付賬款、長期應付款。？在核查清理這些往來款科目時,應按照資金往來類型,區(qū)分本部門內部單位、本部門以外同級政府單位、其他政府會計主體、其他（非政府會計主體）,進行分類。

（1）核查清理“應收賬款”科目,區(qū)分發(fā)生時是否計入預算收入,如計入預算收入的,區(qū)分款項性質（財政資金、非財政專項資金、非財政非專項資金）。

（2）核查清理“預付賬款”科目,應區(qū)分款項性質（財政資金、非財政專項資金、非財政非專項資金）？

（3）核查清理“其他應收款”科目中涉及“款已付,貨未到”的款項,新賬中應作為“在途物資”科目核算。清理“其他應收款”科目中涉及“款已付,未列支”的預付款項,應區(qū)分款項性質（財政資金、非財政專項資金、非財政非專項資金）

（4）核查清理“應付賬款”科目,區(qū)分發(fā)生時是否計入預算支出,計入預算支出的,應區(qū)分款項性質（財政資金、非財政專項資金、非財政非專項資金）？清理“應付賬款”中涉及“質量保證金”的款項,新賬中應作為“其他應付款”科目核算。目前在“其他應付款”科目掛賬的質量保證金不作調整。

（5）核查清理“其他應付款”科目,關注是否有受托代管資金形成的,新賬中應計入“受托代理負債”科目核算。

（6）對于代扣代繳款項,在核查清理“其他應收款、其他應付款”科目時,對單位代扣代繳的個人所得稅、住房公積金和養(yǎng)老金、醫(yī)保金、失業(yè)金等各項款項進行清理,特別是要清理好個人承擔部分,保證各項代扣代繳數(shù)據(jù)正確。

三、清理整理基建專賬相關數(shù)據(jù)。

各單位首先應對單位基建專賬所對應的基建賬戶開立的賬套情況,理清基建項目是否已竣工決算、是否已投入使用但未辦理竣工決算、在建是否完工等基建項目的狀態(tài)情況。對已竣工決算但未銷戶的基建項目應進行賬套銷戶清理。

依據(jù)新政府會計制度的要求,“單位對基本建設投資應當按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算,不再單獨建賬,但是應當按項目單獨核算,并保證項目資料完整。”將單位基建賬套2018年12月31日相關科目余額,轉入新科目中列示。若單位有兩個或兩個以上基建賬套的,將不同賬套匯總后的數(shù)據(jù),填入基建科目銜接表,作為并入大賬的依據(jù)。

對已投入使用但未辦理竣工決算的基建項目,根據(jù)《政府會計準則第3號—固定資產(chǎn)》（財會〔2016〕12號）相關規(guī)定,按照估計價值入賬,待辦理竣工決算后再按時間成本調整原來的暫估價值。

四、清理原未入賬事項登記新財務會計業(yè)務

（一）對近三年所有合同（包括已執(zhí)行完畢和正在執(zhí)行的）進行清理,檢查有無應收未收或應付未付款項,如尾款或質保金等,若有,應作為未入賬事項補登。

（二）將2018年12月31日前未入賬的在途物資、政府儲備物資、公共基礎設施、文物文化資產(chǎn)、保障性住房等,按照新制度規(guī)定計入新賬,按照確定的相應科目初始入賬成本,借記本科目,貸記“累計盈余”科目。

（三）將2018年12月31日前未入賬的受托代理資產(chǎn)、盤盈資產(chǎn)、預計負債按照新制度規(guī)定計入新賬。

單位對新賬的財務會計科目補記未入賬事項時,應當編制記賬憑證,并將調整事項的確認依據(jù)作為原始憑證。

五、清理按新政府會計制度規(guī)定應進行調整的事項

（一）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)補提折舊（或攤銷）。單位在原賬中尚未計提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷,應當全面核查截至2018年12月31日固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的預計使用年限、已使用年限等。對照《政府會計準則第3號—固定資產(chǎn)應用指南》（財會〔2017〕4號）,確定固定資產(chǎn)的折舊年限。新稅法中規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷年限不低于10年。

表1 新舊政府會計制度基建科目銜接對照表（資產(chǎn)類）

表2 新舊政府會計制度基建科目銜接對照表（負債類）

表3 新舊政府會計制度基建科目銜接對照表（凈資產(chǎn)類）

單位可從行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)中導出資產(chǎn)卡片,查閱資產(chǎn)的原值、已使用年限等,確定資產(chǎn)折舊（或攤銷）金額,借記“累計盈余”科目,貸記“固定資產(chǎn)累計折舊（或無形資產(chǎn)累計攤銷）”科目。

（二）計提壞賬準備。在新舊制度轉換時,事業(yè)單位應當按照2018年12月31日無需上繳財政的應收賬款和其他應收款的余額進行全面檢查,分析可收回性,計算應計提的壞賬準備金額,借記“累計盈余”科目,貸記“壞賬準備”科目。

單位對新賬的財務會計科目期初余額進行調整時,應當編制記賬憑證,并將調整事項的確認依據(jù)作為原始憑證。

六、新舊會計賬銜接的要點和程序

新舊賬銜接財務會計涉及資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)類;預算會計涉及預算結余類。新舊賬銜接時應編制工作底稿、會計分錄,作為相關的原始憑證。

（一）根據(jù)原賬編制2018年12月31日的科目余額表,編制原賬的部分科目余額明細表。

（二）按照新制度設立2019年1月1日的新賬。

（三）根據(jù)新舊賬銜接規(guī)定,將原賬余額轉入新賬。

1.將原賬科目余額轉入新賬財務會計科目、按照原賬科目余額登記新賬預算會計科目;

2.將未入賬事項登記新賬科目;

3.對相關新賬科目余額進行調整;

（四）按照登記及調整后新賬的各會計科目余額,編制2019年1月1日的科目余額表,作為新賬各會計科目的期初余額。

（五）根據(jù)新賬各會計科目期初余額,按照新制度編制2019年1月1日資產(chǎn)負債表。