張富強(qiáng) 黃景徐

內(nèi)容提要： 稅收預(yù)約裁定制度肇始于1911年的瑞典，目前已發(fā)展為國(guó)際上通行且成熟的稅收管理制度，旨在克服稅法的不確定性。在我國(guó)，稅收立法的宏觀性和不確定性使得納稅人不能準(zhǔn)確地預(yù)判其經(jīng)濟(jì)行為所帶來的稅收后果，顯示了稅收法定原則落實(shí)的艱難性。同時(shí)，傳統(tǒng)的稅法解釋方法也存在難以有效地解決稅收立法不確定的問題。為此，本輪《稅收征收管理法》的修訂，應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)際立法經(jīng)驗(yàn)，明確引入稅收預(yù)約裁定制度。目前我國(guó)正逐步形成構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度的經(jīng)濟(jì)、法律和社會(huì)文化基礎(chǔ)，但仍然需要加強(qiáng)培育和完善相關(guān)規(guī)則，以便在稅收征管實(shí)踐中進(jìn)一步克服稅收立法的抽象性和不確定性。

一、稅收預(yù)約裁定制度的概念和本質(zhì)界定

作為舶來制度，稅收預(yù)約裁定制度在我國(guó)2015年 《稅收征收管理法修訂草案 （征求意見稿）》（以下簡(jiǎn)稱 《征求意見稿》）中初次亮相，①2015年 《稅收征收管理法修訂草案 （征求意見稿）》第四十六條規(guī)定：（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立納稅人適用稅法的預(yù)約裁定制度。（2）納稅人對(duì)其預(yù)期未來發(fā)生、有重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜事項(xiàng)，難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅時(shí)，可以申請(qǐng)預(yù)約裁定。省級(jí)以上稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定權(quán)限內(nèi)對(duì)納稅人適用稅法問題作出書面預(yù)約裁定。納稅人遵從預(yù)約裁定而出現(xiàn)未繳或少繳稅款的，免除納稅責(zé)任。由于制度設(shè)計(jì)上的不足，被指為法理論證不足、實(shí)施條件尚未成熟，因而在 《稅收征收管理法》修訂正式文本中，稅收預(yù)約裁定制度相關(guān)內(nèi)容被刪除。在討論稅收預(yù)約裁定制度是否能入法，及該制度本土構(gòu)建的基礎(chǔ)等問題之前，首先需要對(duì)該制度的概念及本質(zhì)進(jìn)行界定。

（一）稅收預(yù)約裁定制度的概念界定

2006年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織 （以下簡(jiǎn)稱OECD）發(fā)布的 《有關(guān)OECD國(guó)家和非OECD經(jīng)濟(jì)體的稅收征管情況對(duì)比報(bào)告》中采用名稱為 “稅收事先裁定 （Advance Tax Ruling）”，其在其他年份的報(bào)告中采用名稱為 “稅收裁定 （Tax Ruling）”。

根據(jù)國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì) （International Fiscal Association，簡(jiǎn)稱IFA）的定義，②See Martedn Jellis,General Report,IFA Publishing,1999,p.39.其中將稅收預(yù)約裁定制度定義為：A more or less binding statement from the Revenue authorities upon the voluntary request of a private person,concerning the treatment and consequences of one or a series of contemplated future actions or transactions.稅收預(yù)約裁定是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)納稅人的自愿申請(qǐng)，對(duì)一項(xiàng)或一系列預(yù)期的未來行動(dòng)或交易活動(dòng)如何適用稅法而作出具有約束力的聲明。而根據(jù)OECD的定義，③See OECD,Addressing Tax Risks Involving Bank Losses,OECD Publishing,2010，p.83.其中將稅收預(yù)約裁定制度定義為：A written statement issued to a taxpayer by a revenue body that interprets and applies the tax law to a specific set of facts and is binding upon the revenue body.稅收裁定是經(jīng)納稅人申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出關(guān)于特定事實(shí)的稅法解釋且對(duì)其具有約束力的聲明。另外，OECD對(duì) “稅收裁定”進(jìn)行分類，將其分為 “公共裁定（Public Ruling）” 和 “私人裁定 （Private Ruing）”。 根據(jù)2015年OECD發(fā)布的 《有關(guān)OECD國(guó)家和非OECD經(jīng)濟(jì)體的稅收征管情況對(duì)比報(bào)告》，“公共裁定”是指為了避免納稅人對(duì)某稅法條文產(chǎn)生誤解或在某稅法條文已經(jīng)引起稅法適用上的混淆和模糊情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)就特定情形如何進(jìn)行稅法條文適用而發(fā)布書面解釋性文件，以清楚闡明稅法適用；④See OECD,Tax Administration 2015 Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging economies,OECD Publishing,2015,p.288.“私人裁定”是指納稅申請(qǐng)人就未來發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生的特定事項(xiàng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)如何準(zhǔn)確適用稅法的裁定。在實(shí)踐上，對(duì)于納稅人來說，私人裁定更具意義。申請(qǐng)人通過借助預(yù)約裁定的輔助支持，可以預(yù)測(cè)異常復(fù)雜、高風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期交易的稅務(wù)結(jié)果。⑤See supra note ④.

“公共裁定”和 “私人裁定”之間有較大的區(qū)別。前者是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)具有公共影響力的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行裁定，后者則是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特定納稅人的特定交易事項(xiàng)進(jìn)行裁定。從廣義上說，“預(yù)約裁定”包括了 “公共裁定”和 “私人裁定”。而在狹義上，應(yīng)是對(duì)其進(jìn)行限縮解釋，將該制度界定為 “私人裁定”。

截至目前，國(guó)內(nèi)對(duì)預(yù)約裁定制度的定義還未有權(quán)威和明確的說法。對(duì)于該概念的理解，不妨將其文字拆分為預(yù)約和裁定。什么是預(yù)約？即共同商定將來訂立一定契約的契約。國(guó)內(nèi)大部分學(xué)者采用 “事先”的說法，但我們認(rèn)為采用 “預(yù)約”的說法更為貼切，原因在于 “事先”僅反映出階段性的特點(diǎn)，但 “預(yù)約”不但反映出階段性特點(diǎn)，還從字面上突出了納稅服務(wù)精神，凸顯出其實(shí)體內(nèi)容。另外，《征求意見稿》第四十六條也采取表述為 “預(yù)約裁定”。什么是裁定？裁，衣也 （《說文》），后逐步引申為判斷的意思，即是行政機(jī)關(guān)或司法審判機(jī)關(guān)在審理、執(zhí)行過程中作出的決定。⑥王明世：《稅收預(yù)約裁定制度：路徑與方法選擇》，中國(guó)稅務(wù)出版社2016年版，第5頁(yè)。

關(guān)于預(yù)約裁定的分類，我們認(rèn)為，稅收預(yù)約裁定制度宜采用狹義上的界定。稅收預(yù)約裁定程序是經(jīng)申請(qǐng)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)啟動(dòng)，是一種強(qiáng)調(diào)為納稅人服務(wù)的制度，更加符合狹義上 “私人裁定”的定義。故此，為了更加貼切主題，我們擬采用與 《征求意見稿》一致的說法，將其譯為 “預(yù)約裁定”。

《征求意見稿》延用了以上對(duì)預(yù)約裁定的定義，但是其規(guī)定過于抽象。為了便于行文展開，我們將稅收預(yù)約裁定定義為：經(jīng)納稅人就未來預(yù)期發(fā)生的、有著重要經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的特定復(fù)雜交易事項(xiàng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章以及其他規(guī)范性文件，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出對(duì)其有約束力的裁定。

（二）稅收預(yù)約裁定制度的本質(zhì)

國(guó)外對(duì)稅收預(yù)約裁定的本質(zhì)界定不一，主要有英美法系國(guó)家的書面聲明、司法裁決、技術(shù)解讀、納稅人權(quán)利和納稅服務(wù)，大陸法系國(guó)家的行政承諾和行政咨詢等觀點(diǎn)。雖然我國(guó)目前在法律層面尚未正式確立統(tǒng)一規(guī)則，但在稅收征管實(shí)踐中已將稅收預(yù)約裁定的本質(zhì)界定為納稅服務(wù)或個(gè)性化納稅服務(wù)，部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)以稅收遵從約定的形式實(shí)現(xiàn)稅收預(yù)約裁定功能。

在學(xué)術(shù)研究上，我國(guó)學(xué)者對(duì)稅收預(yù)約裁定的本質(zhì)持不同的看法，有稅收契約、行政指導(dǎo)、行政承諾、稅法解釋行為和納稅服務(wù)等觀點(diǎn)。從稅收法律關(guān)系角度來看，分歧觀點(diǎn)可概括為一元論的稅收契約，二元論的行政指導(dǎo)等行政行為。

關(guān)于稅收法律關(guān)系的論爭(zhēng)，肇始于德國(guó)，興盛于日本，后產(chǎn)生一元論和二元論的劃分。一元論支持者奧托·梅耶提出財(cái)政權(quán)力促使稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生。阿爾伯特·亨澤爾則主張稅收法律關(guān)系是屬于公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系。⑦劉劍文、王樺宇：《兩岸稅法比較研究》，北京大學(xué)出版社2015年版，第51頁(yè)。二元論支持者采用折中的說法。他們主張稅收實(shí)體法律關(guān)系屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而稅收程序法律關(guān)系屬于權(quán)利關(guān)系。⑧[日]北野宏久：《稅法學(xué)原論 （第四版）》，陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第161頁(yè)。

1.從一元論角度剖析其本質(zhì)

將稅收預(yù)約裁定的本質(zhì)界定為稅收契約的一元論，視納稅申請(qǐng)人和稅務(wù)機(jī)關(guān)為平等主體，突破了財(cái)政權(quán)力至上的觀點(diǎn)，將納稅人從行政相對(duì)人地位提升到契約當(dāng)事人地位，更有利于納稅人權(quán)利的保護(hù)，體現(xiàn)納稅人主人翁的精神。

但是從另一方面看，該說法也存在不合理的地方。稅收預(yù)約裁定制度是程序法，其法律關(guān)系本質(zhì)上是公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，該制度在運(yùn)行過程中不可避免地會(huì)帶有財(cái)政權(quán)力色彩。因此，單一的一元論不足以闡釋該制度真正的本質(zhì)。

2.從二元論的角度剖析其本質(zhì)

基于二元論角度，將稅收預(yù)約裁定的本質(zhì)定義為行政行為，一方面體現(xiàn)務(wù)實(shí)精神，用一些行政法原理來勾勒正當(dāng)預(yù)約裁定的程序；另一方面堅(jiān)持認(rèn)為法律關(guān)系的核心是公法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系，同時(shí)吸收行政理論和稅法原理，不妨礙稅法的獨(dú)立發(fā)展，反而對(duì)該制度的本土構(gòu)建大有裨益。

從二元論角度出發(fā)，學(xué)者對(duì)于稅收預(yù)約裁定的本質(zhì)解讀有幾種觀點(diǎn)，包括行政指導(dǎo)、行政承諾、稅法解釋行為和 （個(gè)性化）納稅服務(wù)等等。我們認(rèn)為，這些解讀都無法凸顯該制度的實(shí)質(zhì)因素。根據(jù)上文對(duì)該制度概念的界定，可看出其核心特征為特定性、預(yù)先性和效力單方性。故此我們認(rèn)為，最能彰顯稅收預(yù)約裁定本質(zhì)的是將稅法解釋和行政承諾兩個(gè)解讀視角相糅合，即稅收預(yù)約裁定是一項(xiàng)以稅法解釋為中心的行政承諾。

“稅法解釋為中心”體現(xiàn)稅收預(yù)約裁定的主要工作任務(wù)是為納稅人提供涉稅事項(xiàng)如何適用法律的意見和解釋。由于國(guó)內(nèi)稅收立法解釋相對(duì)缺失，且稅收司法解釋相對(duì)較少，稅務(wù)機(jī)關(guān)理應(yīng)承擔(dān)起稅法解釋的職責(zé)?！靶姓兄Z”體現(xiàn)了稅收預(yù)約裁定制度的核心特征。行政承諾是指行政機(jī)關(guān)基于嗣后作為或不作為之受拘束意思。⑨聶淼等：《預(yù)先裁定制度與納稅人權(quán)利保護(hù)》，載 《國(guó)際稅收》2016年第1期。根據(jù)德國(guó)聯(lián)邦行政程序法第38條規(guī)定，⑩德國(guó) 《聯(lián)邦行政程序法》第38條規(guī)定：“（1）有權(quán)機(jī)關(guān)允諾嗣后作出或不作出某項(xiàng)行政行為的承諾，需要通過書面形式始能生效。如果法律規(guī)定在允諾行為作出前，須為當(dāng)事人提供聽證，或須有其他機(jī)關(guān)或委員會(huì)參與時(shí)。行政機(jī)關(guān)只有在舉行聽證或有其他機(jī)關(guān)或委員會(huì)參與后，始能作出承諾。（2）在不損害本條第1款第1句的情形下，承諾的無效適用本法第44條，對(duì)未履行聽證或未履行其他機(jī)關(guān)或委員會(huì)參與義務(wù)的，適用本法第45條第1款第5項(xiàng)以及第2款。承諾的撤銷適用本法第48條，承諾的注銷在不損害本條第3款的前提下適用本法第49條。（3）承諾作出后，事實(shí)或法律狀態(tài)發(fā)生變化，而這種變化如行政機(jī)關(guān)事先知悉就不會(huì)作出該項(xiàng)承諾，或處于法律原因而不能作出該承諾，行政機(jī)關(guān)不再受承諾的約束?！备鶕?jù)該條法規(guī)看出，其行政承諾的合法要件有：（1）行政機(jī)關(guān)有管轄權(quán)；（2）行政機(jī)關(guān)作出以書面形式的行政承諾；（3）行政承諾作出后即對(duì)行政機(jī)關(guān)產(chǎn)生效力。稅收預(yù)約裁定制度的預(yù)先性和效力單方性，與行政承諾的特征相當(dāng)契合，有必要將行政承諾理論引進(jìn)，作為稅收預(yù)約裁定制度本質(zhì)的理論支持。另外需要說明的是，鑒于稅收預(yù)約裁定定義采取狹義上的 “私人裁定”以及其特征，稅收預(yù)約裁定既非抽象的行政行為，也非具體的行政行為。稅收預(yù)約裁定是整個(gè)征管過程中的一個(gè)步驟，在納稅人的交易事項(xiàng)發(fā)生后該行政承諾才付諸于實(shí)施，成為具體行政行為。因此，關(guān)于稅收預(yù)約裁定發(fā)生的糾紛，納稅人沒有權(quán)利對(duì)行政承諾本身提起復(fù)議或訴訟，而須待到交易事項(xiàng)發(fā)生后再對(duì)具體行政行為提出主張。

二、稅收預(yù)約裁定制度的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)

澄清稅收預(yù)約裁定制度的概念與本質(zhì)，是推進(jìn)該制度本土化的必要條件。顯然，稅收預(yù)約裁定制度的建立和實(shí)施，迫切需要得到全體納稅人的認(rèn)可和配合。隨著跨境投資和貿(mào)易活動(dòng)日益頻繁、避稅籌劃日益活躍、以及稅制的復(fù)雜性和稅法不確定性的日益增加，適時(shí)推進(jìn)構(gòu)建該制度，是回應(yīng)納稅人的預(yù)約裁定需求，也是順應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。正是在此意義上，我國(guó)稅收預(yù)約裁定制度的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)正處于逐漸形成和成熟過程中。

（一）稅收預(yù)約裁定需求的經(jīng)濟(jì)分析

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)把人定義為完全理性、自私的，在掌握充分的信息和具備完整認(rèn)知能力的情況下，追求自身利益最大化。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)則假設(shè)人受到有限理性的束縛，具有追求部分的利他主義以及偏好異質(zhì)性的特征。我們認(rèn)為，行為經(jīng)濟(jì)學(xué)更能闡述稅收預(yù)約裁定制度本土化的重要價(jià)值。

1.損失規(guī)避效應(yīng)分析

傳統(tǒng)消費(fèi)理論主張，個(gè)人的經(jīng)濟(jì)水平和消費(fèi)觀念會(huì)影響他們?cè)谙M(fèi)時(shí)對(duì)商品組合的選擇。事實(shí)上，面對(duì)同等的收益和損失，人們相對(duì)偏好收益而厭惡損失。?張建忠、盧秋聲：《稅收事先裁定國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及借鑒》，載 《國(guó)際觀察》2017年第11期。比如在卡恩曼的實(shí)驗(yàn)中，實(shí)驗(yàn)者偏向關(guān)注損失多少而忽視可能的收益，對(duì)同一對(duì)象的損失估值往往超過其可能的收益。

一方面，申請(qǐng)人的未來交易事項(xiàng)會(huì)增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入來源；另一方面也會(huì)引起不確定的稅收成本。出于本能，納稅人偏向于過高估算申請(qǐng)預(yù)約裁定所引起的費(fèi)用，甚至包括訴訟、罰款等稅收成本。如納稅人因稅收成本過高而不實(shí)施該交易事項(xiàng)，最終也影響其自身的發(fā)展和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管。

2.確定性效應(yīng)分析

確定性效應(yīng)基于人們厭惡風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)。人們?cè)谶M(jìn)行決策時(shí)，通常會(huì)對(duì)確定性的事項(xiàng)賦以相對(duì)高的權(quán)重，并對(duì)不確定性的事項(xiàng)賦以相對(duì)低的權(quán)重。比如，如果某一支股票股息非常低而結(jié)果是肯定的，另一支股票股息相對(duì)更高卻結(jié)果不確定，股票購(gòu)買者偏向喜好購(gòu)買前者而厭惡后者。可以看出，大部分人更偏向選擇確定性結(jié)果的事項(xiàng)，而避免不確定性結(jié)果的事項(xiàng)。

稅法不確定性是稅法復(fù)雜性的主要因素之一。?參見前引1①，張建忠、盧秋聲文。我國(guó)稅法不確定性主要表現(xiàn)為以下三種情形：（1）法律語(yǔ)言涵義的不確定性；（2）法律適用情況的不確定性；（3）輔助法律適用情況的證據(jù)類型的不確定性。當(dāng)前，稅法的不確定性會(huì)影響企業(yè)的商業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。如果納稅人計(jì)劃在未來進(jìn)行某項(xiàng)重大交易，在適用稅收政策過程中存在不確定性風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，將面臨著很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

當(dāng)納稅人預(yù)期申報(bào)時(shí)，他們更傾向于合法、肯定的納稅申報(bào)方法的選擇，因此不需要采取其他辦法，甚至是非法手段來達(dá)到避稅目的。稅收預(yù)約裁定制度能夠提供交易的確定性，有效減輕稅收風(fēng)險(xiǎn)。源于此，納稅人有接受和配合該制度的可能性。

3.不完全契約理論分析

稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的關(guān)系實(shí)際上為契約法律關(guān)系，是一種委托代理關(guān)系。雙方的法律關(guān)系是通過稅法條款來約束和限制、并明確雙方征納稅權(quán)利和義務(wù)的。納征雙方為非完全理性的，同時(shí)存在納稅人的交易事項(xiàng)不確定和納征雙方信息不完全對(duì)稱的窘境，導(dǎo)致完全契約是不存在的。

除此之外，我國(guó)稅種繁多且稅種之間相互重疊，課稅范圍又非常廣，凡是營(yíng)業(yè)收入、租金、股息、利息等都列入課稅范圍，這種稅法的復(fù)雜性也帶來契約的不完全性。

（二）社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是制度構(gòu)建的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)

經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論的提出是世界經(jīng)濟(jì)學(xué)說史上一個(gè)重大理論創(chuàng)新，也極具中國(guó)特色。

1.市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是國(guó)外制度構(gòu)建的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是市場(chǎng)配置社會(huì)資源的經(jīng)濟(jì)形式。顧名思義，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)是根據(jù)政府計(jì)劃來調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的。根據(jù)這兩者的特征可以看出，稅收預(yù)約裁定制度是產(chǎn)生于具備市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件的國(guó)家或地區(qū)。且在實(shí)踐上看，國(guó)外建立該制度的國(guó)家都是實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)家。

公共需求的公益性和非排他性決定了公共產(chǎn)品不能依靠市場(chǎng)機(jī)制得以有效和充分地提供，因而政府作為國(guó)家的行政管理機(jī)構(gòu)理所當(dāng)然承擔(dān)起提供和分配公共產(chǎn)品的責(zé)任。?張富強(qiáng)：《論稅收國(guó)家的基礎(chǔ)》，載 《中國(guó)法學(xué)》2016年第2期。稅收預(yù)約裁定是針對(duì)交易事項(xiàng)的稅法適用進(jìn)行裁定的活動(dòng)，具有公益性和非排他性。且單單由市場(chǎng)來自由配置，最終納稅時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)不一定采用第三方機(jī)構(gòu)的裁定，不僅導(dǎo)致納稅人資源浪費(fèi)，甚至?xí)?yán)重影響納稅人交易。

2.我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制的運(yùn)行

我國(guó)學(xué)界普遍認(rèn)為，資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是 “過剩經(jīng)濟(jì)”，傳統(tǒng)社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)是 “短缺經(jīng)濟(jì)”，而社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是 “供求基本平衡經(jīng)濟(jì)”。?簡(jiǎn)新華：《社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行特征和合理有效機(jī)制探索》，載 《毛澤東鄧小平理論研究》2017年第8期?？偨Y(jié)改革開放實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)運(yùn)行經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，我國(guó)提出了社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)理論。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制是市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用時(shí)，又更好發(fā)揮政府作用的機(jī)制，追求市場(chǎng)作用和政府作用相互配合相互協(xié)調(diào)的理想狀態(tài)，合理有效地避免 “市場(chǎng)失靈”和 “政府失靈”的僵局。

在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，我國(guó)政府是以人民為中心、堅(jiān)持以新發(fā)展理念?黨的十八屆五中全會(huì)提出了 “創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的新發(fā)展理念。來規(guī)劃經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的發(fā)展，這也為稅收預(yù)約裁定制度本土化提供了基礎(chǔ)和可能性。

3.市場(chǎng)交易機(jī)制的成熟降低制度實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)

通過自由競(jìng)爭(zhēng)和自由交換資源來實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)配置，這也是價(jià)值規(guī)律的實(shí)現(xiàn)形式。有些學(xué)者認(rèn)為，稅收預(yù)約裁定制度的構(gòu)建，會(huì)給稅務(wù)機(jī)關(guān)增加許多工作量，使之不堪重負(fù)。鑒于此，可以利用市場(chǎng)機(jī)制的有效實(shí)施，將稅收預(yù)約裁定作為一種由稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的有償?shù)男姓兄Z服務(wù)，至于計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)視申請(qǐng)涉稅事項(xiàng)的復(fù)雜性來確定。借用市場(chǎng)機(jī)制來防止納稅人濫用稅務(wù)公共服務(wù)，確保稅務(wù)機(jī)關(guān)出具裁定的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。

（三）我國(guó)已基本具備構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)

我國(guó)已進(jìn)入適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新常態(tài)和全面深化經(jīng)濟(jì)體制改革的階段，這要求國(guó)家相關(guān)稅收制度及政策根據(jù)這一新態(tài)勢(shì)和改革潮流及時(shí)調(diào)整，與時(shí)俱進(jìn)。稅收現(xiàn)代化的發(fā)展、潛在稅收預(yù)約需求的增加和大數(shù)據(jù)的廣泛使用，為我國(guó)構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度奠定了堅(jiān)實(shí)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。

1.稅收現(xiàn)代化發(fā)展為構(gòu)建制度提供可能

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制不斷地走向成熟和完善，我國(guó)稅收征管方式的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型進(jìn)程不斷推進(jìn)，新型的稅收程序在逐步完善，不斷地向稅收法治化邁進(jìn)。2014年，國(guó)家稅務(wù)總局局長(zhǎng)王軍提出稅收現(xiàn)代化發(fā)展的目標(biāo)，即到2020年基本實(shí)現(xiàn)稅收現(xiàn)代化。五年來，全國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)砥礪前行，從頂層設(shè)計(jì)到基層探索，將一次次的改革計(jì)劃逐步落地，80萬稅務(wù)鐵軍不斷地推動(dòng)稅收現(xiàn)代化建設(shè)穩(wěn)步前進(jìn)。?郭瑞軒：《集成創(chuàng)新改革合力，全面推進(jìn)稅收現(xiàn)代化——黨的十八大以來稅務(wù)部門推進(jìn)稅收改革發(fā)展綜述》，載 《中國(guó)稅務(wù)》2017年第10期。

一般而言，稅收預(yù)約裁定制度與稅收征管改革的發(fā)展是相向的，且稅收征管改革的發(fā)展領(lǐng)先于稅收預(yù)約裁定制度的發(fā)展?參見前引⑥，王明世書，第94頁(yè)。（見圖1）。主要原因是，稅收征管改革的大框架設(shè)計(jì)搭建后，在其基礎(chǔ)上制定稅收預(yù)約裁定制度的程序規(guī)則，需從立法層面來完善申報(bào)納稅、稅額確認(rèn)等稅收征管制度。

此外，稅收預(yù)約裁定制度是現(xiàn)代化稅收征管的重要特征和重要內(nèi)容，該制度的實(shí)施，也倒逼稅收征管改革加速，促進(jìn)稅收征管更為精細(xì)化?？梢哉f在某種程度上，稅收現(xiàn)代化和稅收預(yù)約裁定制度應(yīng)為一體兩面，兩者相互激蕩、相互影響，共同發(fā)展。

圖1：征管改革發(fā)展與稅收預(yù)約裁定制度發(fā)展的關(guān)系

2.潛在的預(yù)約裁定需求為構(gòu)建制度提供動(dòng)力

隨著 “放管服”改革部署和商事制度改革，市場(chǎng)主體數(shù)量呈增長(zhǎng)勢(shì)頭，市場(chǎng)主體活力不斷增強(qiáng)。根據(jù)國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局發(fā)布的2018年全國(guó)市場(chǎng)主體發(fā)展基本情況，全國(guó)各類市場(chǎng)主體總計(jì)11020萬戶，比去年增長(zhǎng)12.28%。?參見 《2018年全國(guó)市場(chǎng)主體發(fā)展基本情況》，國(guó)家市場(chǎng)監(jiān)督管理總局綜合規(guī)劃司網(wǎng)：http://www.saic.gov.cn/zhghs/tjsj/201902/t20190228_291539.html，2019年3月12日訪問。此外，在房地產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅改革后，納入稅收征管信息系統(tǒng)管理的納稅人也出現(xiàn)陡增態(tài)勢(shì)。

國(guó)家重要經(jīng)濟(jì)政策的出臺(tái)也是稅收預(yù)約裁定業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)點(diǎn)。如在深化國(guó)有企業(yè)改革中，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)是其重要舉措，也是其出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)。當(dāng)前很多國(guó)有企業(yè)為轉(zhuǎn)換經(jīng)營(yíng)機(jī)制、提高運(yùn)行效率，正在積極探索混合所有制改革。?參見 《國(guó)務(wù)院關(guān)于國(guó)有企業(yè)發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)的意見》（國(guó)發(fā) 〔2015〕54號(hào)）。隨著 “混改”的深入，稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)企業(yè)將會(huì)遇到越來越多且復(fù)雜的稅務(wù)問題。?張剴：《“混改”越深入，稅務(wù)問題越復(fù)雜》，載 《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2014年10月31日。

納稅人作為理性經(jīng)濟(jì)人，具有擴(kuò)張經(jīng)濟(jì)交易和創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)交易的天然沖動(dòng)。隨著市場(chǎng)主體趨于多元化和經(jīng)營(yíng)方式日益多樣化，稅法滯后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾必將愈來愈突出，納稅人對(duì)未來經(jīng)濟(jì)交易的稅法適用不確定性感將趨強(qiáng)烈。源于此，潛在的預(yù)約裁定需求增多，為構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度提供強(qiáng)大動(dòng)力。

3.大數(shù)據(jù)應(yīng)用為構(gòu)建制度提供助力

稅收現(xiàn)代化不僅包括法律制度的升級(jí)換代，也包括平臺(tái)系統(tǒng)、軟件工具、資源配置等各個(gè)模塊和環(huán)節(jié)的現(xiàn)代化變革。基于目前互聯(lián)網(wǎng)、通信及軟件技術(shù)的發(fā)展，我國(guó)將迎來大數(shù)據(jù)時(shí)代，為稅收征管現(xiàn)代化、稅收預(yù)約裁定制度的構(gòu)建提供了基礎(chǔ)條件。

稅務(wù)機(jī)關(guān)基于數(shù)據(jù)和信息來進(jìn)行裁定。若沒有數(shù)據(jù)和信息，就像導(dǎo)彈失去制導(dǎo)，不能準(zhǔn)確命中目標(biāo)，變成盲打，造成不必要的稅務(wù)資源消耗和浪費(fèi)。大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，為稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確進(jìn)行稅收預(yù)約裁定提供了條件，但需要稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，加強(qiáng)涉稅信息的相關(guān)性判斷。

借助大數(shù)據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以判斷稅收預(yù)約裁定發(fā)生的頻率和納稅人咨詢的熱點(diǎn)。如在某個(gè)時(shí)間點(diǎn)，納稅人就某個(gè)商業(yè)交易事項(xiàng)的稅收適用經(jīng)常進(jìn)行咨詢，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以判斷為該項(xiàng)業(yè)務(wù)的稅收適用將是稅收預(yù)約裁定的新興增長(zhǎng)點(diǎn)；納稅人就某一類共同問題向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)裁定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以判斷為該問題涉及的稅法條款容易使得納稅人發(fā)生誤解，該條款需要更好地完善。另外，借助大數(shù)據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)更能準(zhǔn)確地進(jìn)行裁定。翔實(shí)的信息為稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員找到涉稅信息、掌控納稅人的經(jīng)濟(jì)動(dòng)向和走勢(shì)、提高預(yù)約裁定的精準(zhǔn)化奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

三、稅收預(yù)約裁定制度的法律基礎(chǔ)

法律基礎(chǔ)是立法者在制定法律時(shí)理應(yīng)首先確定的根基，也是法律法規(guī)形成的基本原則和法理依據(jù)，因而我們討論構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度的法律基礎(chǔ)時(shí)，不得不討論作為稅收基本原則的稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會(huì)政策原則。

（一）稅收法定原則是稅收預(yù)約裁定制度構(gòu)建的首要原則

稅收法定原則肇始于英國(guó)，是為了防止國(guó)王濫施稅權(quán)。時(shí)至今日，稅收法定原則是約束稅收立法和稅收?qǐng)?zhí)法的重要依據(jù)，是一個(gè)上升至憲法層面、指導(dǎo)稅收立法、執(zhí)法和司法的基本原則。?劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)原理》，北京大學(xué)出版社2005年版，第103頁(yè)。

學(xué)者對(duì)于稅收法定原則的內(nèi)涵理解，原則上不存在明顯的分歧，主要包括課稅要素法定和征納法定這兩個(gè)方面：（1）稅收要素法定，是指稅收的要素，如稅種、稅率、稅基等等，應(yīng)由法律明確規(guī)定；（2）征納法定，即稅收要素和征稅程序由法律明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須在法定范圍內(nèi)行使征稅權(quán)。?[日]金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第64-65頁(yè)。除此之外，稅收法定原則還有保障法的安定性之功能。所謂 “法的安定性”，是指“法的安全與穩(wěn)定，即法律內(nèi)容和法律秩序的穩(wěn)定以及行為與法律后果結(jié)合的確定性”。?周永坤：《法理學(xué)》，法律出版社2004年版，第457頁(yè)。更細(xì)化地說，“法的安定性”即要求稅收確定，相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定與政策的安排應(yīng)明確和詳盡。納稅人的經(jīng)濟(jì)行為適用稅法的結(jié)果應(yīng)為準(zhǔn)確、唯一和可預(yù)測(cè)的，以避開稅法規(guī)制漏洞、法條涵義出現(xiàn)歧義等問題。若稅法缺少安定性，則稅法可預(yù)測(cè)性欠缺，必將導(dǎo)致國(guó)家稅權(quán)的恣意。

因稅法必然存在不確定性，故稅收確定性很難在具體的稅收實(shí)踐中得到充分實(shí)現(xiàn)。立法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)所能做的即是盡可能地改進(jìn)和完善相關(guān)制度，而稅收預(yù)約裁定制度的構(gòu)建是立法機(jī)關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)降低稅收不確定性的重要?jiǎng)?chuàng)新措施。

（二）稅收公平原則是稅收預(yù)約裁定制度構(gòu)建的核心原則

稅收公平原則是由英國(guó)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密最早提出并系統(tǒng)加以闡述的稅收首要原則。?徐孟洲：《論稅法原則及其功能》，載 《中國(guó)人民大學(xué)學(xué)報(bào)》2000年第5期。一般而言，對(duì)該原則的理解是納稅人根據(jù)其課稅條件來承擔(dān)稅負(fù)，納稅人條件相同納同樣的稅，條件不同納不同的稅，稅收公平主要體現(xiàn)在納稅人的橫向公平和縱向公平上。實(shí)際上，稅收公平原則不但體現(xiàn)納稅人之間法律地位的平等，還體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體之間法律地位的平等。?任超、王倩茹：《稅收事先裁定法治化的制度構(gòu)建審思》，載 《財(cái)會(huì)月刊》2019年第1期。

人民同意納稅的意志是國(guó)家征稅意志的前提與基礎(chǔ)。?李剛：《現(xiàn)代稅法學(xué)要論》，廈門大學(xué)出版社2014年版，第354頁(yè)。我們認(rèn)為在稅收法律關(guān)系中，強(qiáng)調(diào)征稅主體和納稅主體之間法律地位的平等，有利于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)及對(duì)國(guó)家稅權(quán)的合理制約?！墩髑笠庖姼濉坊?“以納稅人為本”理念提出構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度，體現(xiàn)了納稅人在稅收征收法律關(guān)系中的權(quán)利主體地位。而稅收預(yù)約裁定制度中，納稅人自主決定對(duì)自己經(jīng)營(yíng)行為的課稅結(jié)構(gòu)進(jìn)行預(yù)測(cè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人申請(qǐng)作出裁定后不得隨意變更。在這一過程中，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)形成了相對(duì)平等的契約關(guān)系，體現(xiàn)了現(xiàn)代稅收合作治理的精神。在此層面上，稅收預(yù)約裁定制度將稅收公平原則充分展現(xiàn)出來。

（三）稅收效率原則是稅收預(yù)約裁定制度構(gòu)建的目的性原則

所謂稅收效率原則，主要包括稅收征管效率和稅收經(jīng)濟(jì)效率，是指用最少費(fèi)用獲得最多的收入、最大限度地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和減少對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的阻礙。稅收征管效率要求稅務(wù)機(jī)關(guān)采用先進(jìn)的征收手段，節(jié)約費(fèi)用以提高效率，堵塞漏洞。稅收經(jīng)濟(jì)效率要求征稅行為對(duì)納稅人、國(guó)民經(jīng)濟(jì)的干預(yù)程度降到最低，使社會(huì)承受的負(fù)擔(dān)最小。同時(shí)稅收經(jīng)濟(jì)效率要求稅務(wù)機(jī)關(guān)通過優(yōu)化稅制，盡可能減少稅收對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不良影響。

稅收預(yù)約裁定制度的本土構(gòu)建，在提高稅收征管效率方面主要體現(xiàn)在：（1）稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)申請(qǐng)裁定時(shí)提交的充分且真實(shí)的交易信息和資料進(jìn)行裁定，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管和稽查工作量；（2）裁定的公開，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人參考借鑒，在一定程度上減少執(zhí)法成本和體現(xiàn)效率原則。同時(shí)，稅收預(yù)約裁定制度的構(gòu)建可實(shí)現(xiàn)優(yōu)化我國(guó)稅制和降低稅法不確定性的目標(biāo)，體現(xiàn)了稅收經(jīng)濟(jì)效率原則。

（四）社會(huì)政策原則是稅收預(yù)約裁定制度構(gòu)建的展延性原則

實(shí)踐和理論證明市場(chǎng)并非萬能，需要政府從社會(huì)整體利益出發(fā)，實(shí)施一系列社會(huì)政策進(jìn)行調(diào)節(jié)，促進(jìn)社會(huì)和諧發(fā)展。在此種情況下，稅法必然需要在體現(xiàn)國(guó)家意志的同時(shí)，更加注重體現(xiàn)全體納稅人意志，從而導(dǎo)致稅法社會(huì)政策原則的形成。

1.稅法社會(huì)政策原則的形成

傳統(tǒng)觀點(diǎn)下，稅收唯一的職能是獲得財(cái)政收入。隨著資本主義自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)失靈現(xiàn)象出現(xiàn)，僅靠市場(chǎng)機(jī)制的自我調(diào)節(jié)難以維系正常經(jīng)濟(jì)秩序，需要政府干預(yù)市場(chǎng)。此時(shí)，稅收增加了另一項(xiàng)基本職能，即調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)。

在此背景下，瓦格納首先提出 “稅收社會(huì)政策原則”，并為其他學(xué)者所接受和發(fā)展，最終被市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)法治國(guó)家普遍確立為稅法原則。?石堅(jiān)：《新稅收原理》，中國(guó)物價(jià)出版社1998年版，第99頁(yè)。國(guó)家政策的社會(huì)性、靈活性和針對(duì)性不同，使得稅法社會(huì)政策原則更具有強(qiáng)烈的價(jià)值取向性。?參見前引?，徐孟洲文。所謂稅法社會(huì)政策原則，即在稅收是政府調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)、推動(dòng)社會(huì)政策重要手段的前提下，稅法及其相關(guān)政策安排理應(yīng)輔助和支持政府履行社會(huì)管理職能，同時(shí)順應(yīng)政府的政策尤其是政府經(jīng)濟(jì)政策的導(dǎo)向。?劉劍文：《財(cái)稅法——原理、案例與材料》，北京大學(xué)出版社2013年版，第172頁(yè)。在這種情況下，稅收不再僅僅是國(guó)家獲得財(cái)政收入的手段，也是用來推行國(guó)家社會(huì)政策的重要手段。

2.現(xiàn)代服務(wù)型政府理念促使稅收預(yù)約裁定制度的構(gòu)建

十六屆六中全會(huì)通過的 《中共中央關(guān)于構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)若干重大問題的決定》，正式提出建設(shè)服務(wù)型政府。在公民本位、社會(huì)本位的理念下，建立服務(wù)型政府是我國(guó)行政管理的改革目標(biāo)。

作為一項(xiàng)服務(wù)于民的新型管理范式，稅收預(yù)約裁定制度不僅有利于提高稅法確定性，而且為納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)提供一個(gè)平等對(duì)話的平臺(tái)，形成一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人互信互助的環(huán)境，是政府走向現(xiàn)代稅收征管方向、實(shí)現(xiàn)稅收人性化服務(wù)目標(biāo)的重要舉措。

3.改革開放社會(huì)政策促使稅收預(yù)約裁定制度的構(gòu)建

十八屆五中全會(huì)重申了 “十三五”的發(fā)展目標(biāo)，堅(jiān)持貫徹改革開放的發(fā)展思想。在全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，經(jīng)濟(jì)、政治、文化的新發(fā)展變化對(duì)法律的發(fā)展提出了新的要求，理應(yīng)順應(yīng)時(shí)代發(fā)展的要求。我們需要摒棄固步自封、獨(dú)善其身的觀念和做法，以全球的視角和思維來促進(jìn)我國(guó)法律的國(guó)際化發(fā)展。

與刑法、行政法等不同，稅法國(guó)際化的要求相對(duì)更高些。國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作、我國(guó)與各國(guó)簽署的國(guó)際稅收協(xié)定以及各國(guó)各異的關(guān)稅政策等表明稅法不只是單純的一國(guó)法律，還必須和國(guó)際稅收制度銜接和匹配。稅收預(yù)約裁定制度作為國(guó)外稅收征管的一項(xiàng)重要制度，已日益受到各國(guó)的重視。從全球范圍上看，稅收預(yù)約裁定制度在世界上，尤其是在OECD國(guó)家被推行多年，且其發(fā)展也比較成熟和穩(wěn)定，彰顯出其強(qiáng)大的制度活力，這意味著大部分外國(guó)企業(yè)在其本國(guó)法律環(huán)境下已長(zhǎng)時(shí)間享用該項(xiàng)制度所帶來的便利。源于此，當(dāng)國(guó)際企業(yè)計(jì)劃與中國(guó)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)貿(mào)合作，由于中國(guó)未構(gòu)建該制度而使得稅收風(fēng)險(xiǎn)大幅度増加，這無疑會(huì)降低外國(guó)投資者的交易積極性，顯然不利于我國(guó)與國(guó)外的經(jīng)濟(jì)交流合作。故此，稅收預(yù)約裁定制度的本土構(gòu)建，不僅是我國(guó)稅法現(xiàn)代化的必然動(dòng)作，也是回應(yīng)改革開放經(jīng)濟(jì)政策的要求。

四、稅收預(yù)約裁定制度的社會(huì)文化基礎(chǔ)

稅收預(yù)約裁定制度的構(gòu)建，不僅需要市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和法律基礎(chǔ)的支持，亦需要生于斯而長(zhǎng)于斯的社會(huì)文化機(jī)制和文化內(nèi)涵的滋養(yǎng)。稅收預(yù)約裁定制度作為現(xiàn)代稅收征管的創(chuàng)新制度，不僅受到我國(guó)法治水平和稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法能力的影響，而且受到社會(huì)公共認(rèn)同感和社會(huì)心理結(jié)構(gòu)的制約。

（一）稅收預(yù)約裁定制度的構(gòu)建需要深厚的稅收文化基礎(chǔ)

文化屬于精神范疇，看不見、摸不著，為真正的 “行而上”，是社會(huì)的靈魂，是社會(huì)得以生存的精神支柱和影響人的行為和價(jià)值偏好的精神力量。而文明社會(huì)的存在，又需要體現(xiàn)公平正義的法律、規(guī)則等來支撐。在這種邏輯下，現(xiàn)代稅收文化應(yīng)當(dāng)是社會(huì)分配正義的最佳表達(dá)方式。

1.現(xiàn)代稅收文化在本質(zhì)上是納稅人權(quán)利文化

在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，稅收在本質(zhì)上是國(guó)民為獲取必要的公共產(chǎn)品而支付的價(jià)格。而文化則有不同的涵義，主要分為三種：一是廣義上的文化，指歷史演進(jìn)過程中的積淀及其軌跡，包括物質(zhì)、行為、精神、規(guī)則等引導(dǎo)人們?nèi)粘Ｐ袨榈囊?guī)則系統(tǒng)的總和；?毛云芳、林擎國(guó)：《現(xiàn)代稅收文化內(nèi)涵及其建設(shè)的再探討》，載 《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì) （長(zhǎng)春稅務(wù)學(xué)院報(bào)）》2005年第1期。二是中義上的文化，指歷史演進(jìn)過程中積淀的精神財(cái)富總和；三是狹義上的文化，指歷史演進(jìn)過程中形成的社會(huì)意識(shí)，單單指存在于人的思維層面的的文化形態(tài)。按照以上的文化涵義的分類，廣義上的文化適用于構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，中義上的文化適用于構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度的法律基礎(chǔ)，那狹義上的文化則適用于構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度的文化基礎(chǔ)。而構(gòu)建該制度的文化基礎(chǔ)，即為支持、認(rèn)同和完善稅收預(yù)約裁定制度的社會(huì)觀念形態(tài)。?參見前引?，張富強(qiáng)文。

制度改革，觀念先行，在稅收領(lǐng)域中，稅權(quán)利意識(shí)和稅義務(wù)意識(shí)，在人們稅收行為中起到指引作用。稅義務(wù)意識(shí)，是以 “義務(wù)本位”，將稅收視為國(guó)民對(duì)國(guó)家的被動(dòng)義務(wù)，國(guó)家稅收具有法定性、公共性和直接無償性的特征。?張富強(qiáng)：《稅法學(xué)》，法律出版社2007年版，第6-7頁(yè)。稅權(quán)利意識(shí)是在近代社會(huì)逐漸形成的。亞當(dāng)·斯密在其名著 《國(guó)民財(cái)富的性質(zhì)和原因的研究》中，從古典政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度提出了賦稅的四原則，對(duì)賦稅的征收、對(duì)公民財(cái)產(chǎn)權(quán)等權(quán)利的保護(hù)作了較為詳盡的論述。進(jìn)入資本主義時(shí)代后，隨著社會(huì)契約論、人民主權(quán)思潮的廣泛傳播，將納稅視為納稅人無償義務(wù)的傳統(tǒng)觀念受到前所未有挑戰(zhàn)，建立憲政的國(guó)家紛紛通過立憲明確規(guī)定私有財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯，通過稅收立法約束國(guó)家課稅權(quán)，加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利的保障，從而促使稅權(quán)利勃興。

我們認(rèn)為，稅權(quán)應(yīng)當(dāng)是國(guó)家征稅權(quán)力與納稅人權(quán)利的一體之兩面，其最終的歸宿是對(duì)納稅人權(quán)利的有效保障。?張富強(qiáng)：《論稅權(quán)二元結(jié)構(gòu)及其價(jià)值邏輯》，載 《法學(xué)家》2011年第2期?！罢l(shuí)握有國(guó)家的立法權(quán)和最高權(quán)，誰(shuí)就應(yīng)該以既定的、向全國(guó)人民公布眾所周知的、經(jīng)常有效的法律，而不是以臨時(shí)的命令來實(shí)行統(tǒng)治；應(yīng)該由公正無私的法官根據(jù)這些法律來裁判糾紛；并且只是為了執(zhí)行這些法律，對(duì)外為了防止或償索外國(guó)所造成的損害，以及為了人民的和平、安全和公眾福利。”?[英]洛克：《政府論 （下篇）》，葉啟芳、翟菊農(nóng)譯，商務(wù)印書館1964年版，第80頁(yè)?？梢?，權(quán)利的最終目的和意義在于實(shí)現(xiàn)人民的公共福祉。納稅人是國(guó)家的主人，國(guó)家的征稅權(quán)力來源于納稅人的授權(quán)和部分權(quán)利的讓渡，且其最終目的是為國(guó)家有足夠的財(cái)源為納稅人提供優(yōu)質(zhì)高效的公共物品和公共服務(wù)。因而，宏揚(yáng)稅權(quán)利意識(shí)，就是要加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)，實(shí)現(xiàn)納稅人從傳統(tǒng)的義務(wù)主體向現(xiàn)代權(quán)利主體的轉(zhuǎn)型。

2.稅收預(yù)約裁定制度的構(gòu)建需要稅權(quán)利文化的支撐

在不同的歷史時(shí)期，稅收文化都能充分地體現(xiàn)當(dāng)時(shí)獨(dú)特而又深厚的稅收觀念沉淀。稅收文化往往能發(fā)揮指引人們進(jìn)行良好稅收行為的功能，構(gòu)建現(xiàn)代稅收預(yù)約裁定制度，需要現(xiàn)代稅收文化的支撐。建設(shè)現(xiàn)代稅收文化是一個(gè)系統(tǒng)的工程，它需要以稅權(quán)利意識(shí)為先導(dǎo)，不僅要樹立國(guó)家稅權(quán)力服務(wù)于納稅人稅權(quán)利的觀念，更應(yīng)當(dāng)建立符合中國(guó)國(guó)情的社會(huì)主義稅法體系，即在稅收法定原則的指導(dǎo)下，不斷完善稅收實(shí)體法律制度和稅收征管模式，最終達(dá)到保障納稅人權(quán)利的目的。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅人權(quán)利保障已成為一個(gè)世界性的主題。稅收預(yù)約裁定制度的構(gòu)建既涉及納稅人的實(shí)體權(quán)利，也涉及納稅人的程序性權(quán)利。作為納稅人的一項(xiàng)比較重要的權(quán)利，預(yù)約裁定是稅收法治發(fā)展進(jìn)程中必然產(chǎn)生的或者派生的權(quán)利。在當(dāng)今稅權(quán)利文化勃興的國(guó)際潮流下，主旨在于為納稅人解決稅法不確定性的稅收預(yù)約裁定制度，必然受益于稅權(quán)利意識(shí)的覺醒，并在與稅權(quán)利意識(shí)互動(dòng)的過程中，得到應(yīng)有而穩(wěn)健的發(fā)展。

3.稅權(quán)利文化為稅收預(yù)約裁定制度構(gòu)建提供社會(huì)支撐

由于歷史和文化的影響因素，中國(guó)在過去很長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)都處于嚴(yán)重的稅收文化滯后的階段。稅收立法沒有充分體現(xiàn)納稅人權(quán)利的保護(hù)以及對(duì)納稅人的人文關(guān)懷，而是過度對(duì)國(guó)家稅權(quán)的保護(hù)和對(duì)納稅人納稅義務(wù)的強(qiáng)調(diào)，尤其是在稅收征管方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)存在重征管、輕服務(wù)的現(xiàn)象，不重視對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)。在抵御國(guó)家稅權(quán)的過度侵益中，納稅人的稅權(quán)利保護(hù)意識(shí)日益增強(qiáng)。

隨著經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的發(fā)展、權(quán)利文化的持續(xù)傳播和依法治國(guó)、建設(shè)社會(huì)主義法治國(guó)家目標(biāo)的提出，我國(guó)社會(huì)各界經(jīng)過對(duì)稅權(quán)利意識(shí)的重新定位和自我覺醒，認(rèn)識(shí)到不僅要強(qiáng)調(diào)保護(hù)國(guó)家稅權(quán)，也要注重保護(hù)納稅人權(quán)利。隨著國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收文化建設(shè)規(guī)劃和深入開展 “踐行中國(guó)稅務(wù)精神”的號(hào)召的出臺(tái)，各地也紛紛響應(yīng)打造現(xiàn)代化稅收文化品牌，呈欣欣向榮之態(tài)。我國(guó)現(xiàn)在以開放的態(tài)勢(shì)來接受現(xiàn)代權(quán)利文化觀，人們的稅權(quán)利意識(shí)不斷地加強(qiáng)，為稅收預(yù)約裁定制度的構(gòu)建打下了堅(jiān)實(shí)的文化基礎(chǔ)。

（二）稅法創(chuàng)新為構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度提供強(qiáng)大的動(dòng)力

二十一世紀(jì)是一個(gè)創(chuàng)新的時(shí)代，其中法律制度創(chuàng)新是創(chuàng)新的重要體現(xiàn)。對(duì)于稅收預(yù)約裁定制度的可構(gòu)建性的探索，可從稅收法律制度創(chuàng)新層面進(jìn)一步深化。我國(guó)構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度，既應(yīng)當(dāng)努力地探索一條符合稅法創(chuàng)新的邏輯路徑，同時(shí)也必須充分回應(yīng)新時(shí)代對(duì)稅法創(chuàng)新的強(qiáng)烈要求。

1.我國(guó)稅法創(chuàng)新的邏輯路徑探索

歷史制度主義者認(rèn)為，制度生成是一個(gè)沖突與設(shè)計(jì)的復(fù)雜糅合過程，而不是一個(gè)簡(jiǎn)單純粹的設(shè)計(jì)過程。?許戀天：《稅收治理現(xiàn)代化情境下稅收事先裁定制度的中國(guó)化 “嵌入”》，載 《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)研究》2017年第5期。而是對(duì)于舶來制度，我國(guó)有中國(guó)特色范式的引進(jìn)邏輯路徑：觀念引入——理論闡釋——先行試點(diǎn)——全面推進(jìn)。在該路徑中，觀念碰撞與利益博弈之下孕育制度并緩慢深化。在四十年無比恢宏的改革大潮中，我國(guó)舶來制度的創(chuàng)設(shè)通常具有粗線條、框架性的特征。對(duì)于符合市場(chǎng)化、民主化和法治化的大方向和大原則，又有利于滿足經(jīng)濟(jì)實(shí)踐需要的舶來制度，我國(guó)也是摸著石頭過河，采用以上的引進(jìn)邏輯路徑。

作為一項(xiàng)推動(dòng)稅收征管現(xiàn)代化的重要機(jī)制創(chuàng)新，稅收預(yù)約裁定制度的中國(guó)版本的創(chuàng)設(shè)，基于我國(guó)的法律制度創(chuàng)新的路徑經(jīng)驗(yàn)，可以沿襲從 “理論引入”到 “局部實(shí)踐探索”再到 “制度頂層設(shè)計(jì)”這一慣常的制度形成邏輯。目前稅收預(yù)約裁定理念引入中國(guó)已有二十多年，并且在近幾年我國(guó)多個(gè)地區(qū)局部實(shí)踐至今。構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度與稅收征管現(xiàn)代化需求匹配，其發(fā)展實(shí)然狀態(tài)與我國(guó)法律制度創(chuàng)新邏輯趨同。按照該邏輯路徑，應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)，將其上升為法律規(guī)定。

2.稅法規(guī)范的創(chuàng)新是構(gòu)建稅收預(yù)約裁定制度的重要保障

從全球的角度來看，積極的、主動(dòng)的法律制度創(chuàng)新水平，在很大程度上影響著一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度。人類在制度創(chuàng)新中創(chuàng)造了法治，又在法治創(chuàng)新中不斷推動(dòng)制度機(jī)制的創(chuàng)新。目前我國(guó)正處于全面推進(jìn)依憲治國(guó)、依法治稅的新時(shí)代，稅法創(chuàng)新構(gòu)成了建立稅收預(yù)約裁定制度的重要保障。

作為稅收立法的一項(xiàng)制度創(chuàng)新，稅收預(yù)約裁定制度已經(jīng)被不少國(guó)家所采用。在國(guó)際貿(mào)易中，特別是 “一帶一路”合作共建的倡議下，為了我國(guó)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)中脫穎而出，取得較大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，需要我們開展這項(xiàng)法律制度的競(jìng)爭(zhēng)，加快該項(xiàng)制度的構(gòu)建步伐。正在此意義上，稅法創(chuàng)新構(gòu)成了該制度在我國(guó)建立的重要保障。

結(jié)語(yǔ)

稅收預(yù)約裁定制度作為稅收征管的一項(xiàng)重要制度，對(duì)于提高稅法確定性和防控稅收風(fēng)險(xiǎn)具有重要的意義，因而受到世界各國(guó)的高度重視。多年來，稅收預(yù)約裁定制度先后在美國(guó)、德國(guó)、澳大利亞等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家得到廣泛的推行，其運(yùn)行機(jī)制逐漸走向成熟，開始彰顯強(qiáng)大的制度活力，值得引起我國(guó)的高度重視。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所所長(zhǎng)李萬甫在 《境外稅收事先裁定制度概覽》一書的序言中透露，稅收預(yù)約裁定制度將又在新一輪的 《稅收征收管理法修訂草案 （征求意見稿）》露面。?吳東明：《境外稅收事先裁定制度概覽》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2018年版，第1頁(yè)。但客觀而言，稅收預(yù)約裁定制度在我國(guó)尚屬新生事物，需要國(guó)內(nèi)學(xué)者進(jìn)行更加深入的理論研究和制度設(shè)計(jì)，群策群力，提供更加充分有力的法理支持和立法建議。唯有如此，才能保障稅收預(yù)約裁定制度在我國(guó)早日生根發(fā)芽，枝繁葉茂，以便在稅收征管實(shí)踐中進(jìn)一步克服稅收立法的抽象性和不確定性。