方道軍

摘要：企業(yè)或個人以非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)，由于投資主體、投資媒介和投資客體的不同，會產(chǎn)生截然不同的財稅處理，本文從三個視角出發(fā)，揭示了不同投資組合情況下，需要采取的財稅處理。

關(guān)鍵詞：企業(yè)或個人 非貨幣性資產(chǎn) 設(shè)立新企業(yè) 財稅處理

不同的投資主體運用不同的投資媒介設(shè)立新企業(yè)，是現(xiàn)實中廣泛存在的一種經(jīng)濟事項。如果投資媒介是貨幣性資產(chǎn)，雖然也存在不同的投資組合，但由于貨幣性資產(chǎn)的相對確認性，有關(guān)的財稅處理簡單而統(tǒng)一;如果將投資媒介變成非貨幣性資產(chǎn)，則不同的投資組合，會有截然不同的財稅處理方法，本文從三個視角出發(fā)，立足于財稅處理，歸納總結(jié)彼此之間的異同點，以期對實務(wù)工作有些幫助。

一、不同視角的含義

（一）投資主體

本文的投資主體分為企業(yè)和個人，企業(yè)又分為公司制企業(yè)，包括股份有限公司和有限責(zé)任公司，以及非公司制企業(yè)，包括合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè);個人主要是指有民事行為能力的自然人和個體工商戶。

（二）非貨幣性資產(chǎn)

非貨幣性資產(chǎn)是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果（如專利權(quán)等）以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。但在不同的領(lǐng)域，非貨幣性資產(chǎn)的具體范疇和表達方式又可能不一樣，如會計和稅法中常見的關(guān)于無形資產(chǎn)的分類，此處無形資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)之間存在著交叉，無形資產(chǎn)包括非貨幣性資產(chǎn)中的股權(quán)和技術(shù)發(fā)明成果等，但不包括有形的不動產(chǎn)和動產(chǎn)，具體應(yīng)用時既要相互聯(lián)系，又要有所區(qū)分。

（三）投資客體

本文的投資客體是企業(yè)，和投資主體中關(guān)于企業(yè)的含義一致。

（四）投資主客體之間的關(guān)系

企業(yè)或個人通過非貨幣性資產(chǎn)設(shè)立新企業(yè)，這是一個初始投資行為，創(chuàng)設(shè)了一個新的法律實體和會計實體，根據(jù)投資主客體之間的持股比例以及控制程度，兩者之間的關(guān)系主要包括控股和參股兩種關(guān)系，控股又分為全資持股和非全資控股;參股又根據(jù)是否有重大影響和能否共同控制分為聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)和三無企業(yè)（非控制、聯(lián)營和合營企業(yè)）。

二、投資主體視角

（一）企業(yè)視角

1.財務(wù)處理

（1）是否具有商業(yè)實質(zhì)

企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)，具體采用何種會計處理，主要取決于用非貨幣性資產(chǎn)換取新企業(yè)的股權(quán)是否具有商業(yè)實質(zhì)，如認為具有商業(yè)實質(zhì)，要按公允價值確認投資的初始成本;如認為不具有商業(yè)實質(zhì)，則按非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值確認投資的初始成本。

一般認為，如果企業(yè)能對新企業(yè)實施控制，則此項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，因為該資產(chǎn)在交換前后都在企業(yè)的控制范圍內(nèi)，該資產(chǎn)的運用方式（產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的時間、金額和方式）預(yù)計不會發(fā)生重大變化;如果企業(yè)對新企業(yè)不能實施控制，或引入的投資者在技術(shù)、市場、管理和品牌等方面具有特殊的優(yōu)勢等，則有可能認為該交換具有商業(yè)實質(zhì)。實務(wù)中，對是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷，要結(jié)合具體的案例情況，綜合各種情況進行職業(yè)判斷。

（2）是否是企業(yè)合并

一般理解，新投資設(shè)立的子公司不構(gòu)成企業(yè)合并，因為這是創(chuàng)設(shè)一個新企業(yè)，而企業(yè)合并一般是指現(xiàn)存的兩個或兩個以上的企業(yè)之間的合并;但是，如果母公司投出的非貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，對于子公司而言屬于業(yè)務(wù)合并，雖然對于母公司來說不是企業(yè)合并，但也可以按照業(yè)務(wù)合并處理。這也是從另一個準(zhǔn)則的視角，對企業(yè)能對新企業(yè)實施控制，則此項交換不具有商業(yè)實質(zhì)的驗證，只是前述的非貨幣性資產(chǎn)范圍更大，既包括構(gòu)成業(yè)務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)，也包括不構(gòu)成業(yè)務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)，而這里的非貨幣性資產(chǎn)只包括構(gòu)成業(yè)務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)。

（3）編制合并報表注意事項

如果企業(yè)對設(shè)立的新企業(yè)能夠?qū)嵤┛刂?，則需要將新企業(yè)納入自己的合并報表范圍。編制合并報表時，母公司需抵銷相關(guān)的增值部分以及與增值部分相對應(yīng)的折舊、攤銷等，使出資資產(chǎn)在母公司合并報表層面恢復(fù)到以其原先在母公司個別報表層面的賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的金額。如果非貨幣性資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)（公允價值）大于合并報表層面的原賬面價值，則存在可抵扣暫時性差異，在子公司未來有足夠應(yīng)納稅所得額的前提下，可以在合并報表層面按子公司的適用稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)，對應(yīng)于合并報表層面的“所得稅費用一遞延所得稅費用”。

2稅務(wù)處理

（1）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅的處理不依賴會計上對商業(yè)實質(zhì)的判斷，稅務(wù)認為非貨幣性資產(chǎn)交換股權(quán)是一個轉(zhuǎn)讓行為，是轉(zhuǎn)讓就要對轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅。根據(jù)財稅[2014]116號和國家稅務(wù)總局[2015]33號的有關(guān)規(guī)定：居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅;對同時符合財稅[2009]59號和財稅[2014]109號等特殊性稅務(wù)處理條件的，可由企業(yè)選擇其中一項政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得更改。上述企業(yè)所得稅優(yōu)惠僅是將征稅期限拉長或遞延，不是免稅或不征稅，而且在實際應(yīng)用稅收優(yōu)惠政策時，也要注意適配程度。

（2）增值稅

在我國境內(nèi)銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)，原則屬于增值稅的應(yīng)稅范圍，是否征稅要看非貨幣性資產(chǎn)是否屬于增值稅中的“貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者動產(chǎn)”，一般認為，企業(yè)用專利權(quán)、存貨、設(shè)備和房屋等投資，都需要繳納增值稅;但由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于營改增之后的征稅范圍，企業(yè)用股權(quán)投資不用繳納增值稅。

國家稅務(wù)總局公告2011年第13號規(guī)定：從2011年3月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。對于以資產(chǎn)及相關(guān)債權(quán)、債務(wù)、勞動力一并對外投資成立新企業(yè)，可以享受不征增值稅的優(yōu)惠。