于善波 王嘯

[摘? ? 要] 以濕地保護區(qū)為切入點，簡單闡述公允價值模式在濕地生物多樣性資產(chǎn)核算中的計量方法，使保護區(qū)濕地生物多樣性資產(chǎn)得到更準(zhǔn)確的計量。

[關(guān)鍵詞] 濕地保護區(qū);生物多樣性資產(chǎn);公允價值

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 11. 001

[中圖分類號] F234? ? [文獻標(biāo)識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）11- 0004- 02

0? ? ? 前? ? 言

濕地是地球上充滿功能性、極富有生物多樣性的生態(tài)系統(tǒng)，是人類最重要的生存環(huán)境之一。濕地生物多樣性是典型的生物多樣性類型，是生物多樣性的重要組成部分。進入20世紀中后期，隨著人類社會的不斷發(fā)展與全球化的進程不斷加快，濕地環(huán)境問題日益嚴峻。政府在不斷重視的同時，學(xué)術(shù)界也在生物多樣性資產(chǎn)價值計量模式方面予以進一步探討。由于生物多樣性資產(chǎn)種類較多，計量方式比較復(fù)雜，既要考慮到人類對其的投入，又要將自然增值等因素納入其中。因此，其價值的變動性使整個生物多樣性資產(chǎn)計量變的極其復(fù)雜。

1? ? ? 濕地生物多樣性資產(chǎn)核算的新要求

在濕地保護區(qū)之中，對濕地生物多樣性資產(chǎn)的價值核算始終處于空白地帶。濕地生物多樣性資產(chǎn)的價值量和實物量的變動信息對于國家更為有效地對濕地進行管理保護至關(guān)重要。目前，我國雖然在2006年出臺了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》這一準(zhǔn)則，其中指出對于生物資產(chǎn)的核算要采取“以歷史成本為主，公允價值為輔”的會計計量模式，但是，并沒有清晰地指出如何具體劃分并分類核算更細分層次的生物資產(chǎn)。因此，本文通過研究，從濕地保護區(qū)的角度，探究整個濕地的生物多樣性資產(chǎn)的計量模式及計量方法，進而可以真正還原濕地所能帶來的真實價值，為保護區(qū)的管理者及其他會計信息使用者提供真實可靠的會計信息。

2? ? ? 濕地生物多樣性資產(chǎn)公允價值計量模式的研究意義

我們國家出臺有關(guān)生物性資產(chǎn)計量準(zhǔn)則的時間較晚，導(dǎo)致大部分生物性資產(chǎn)依舊延續(xù)傳統(tǒng)的計量方式。雖然當(dāng)前準(zhǔn)則要求在進行生物資產(chǎn)核算時，應(yīng)該按照消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)分別進行核算，但在實際進行計量核算的過程中，往往只局限于人工生物資產(chǎn)的核算，而對于大量的天然生物資產(chǎn)如天然林及其他生物物種的價值及這些生物資產(chǎn)所具有的無形資產(chǎn)價值沒有得到充分的體現(xiàn)。只有使這個問題得到解決，才可以使?jié)竦刈匀槐Ｗo區(qū)的管理者能夠更加行之有效地對濕地進行管護。因此，公允價值計量成為進行生物資產(chǎn)核算的關(guān)鍵，如何從公允價值的角度計量濕地生物多樣性資產(chǎn)價值具有深刻的理論及實踐指導(dǎo)意義。

3? ? ? 濕地生物多樣性資產(chǎn)公允價值計量模式下會計指標(biāo)及計量方法設(shè)計

3.1? ?濕地生物多樣性資產(chǎn)會計指標(biāo)描述

3.1.1? ?林木資產(chǎn)價值

該指標(biāo)主要用于反映保護區(qū)所轄范圍以及相應(yīng)時間內(nèi)所擁有的能夠被確認為生物資產(chǎn)的生長在濕地內(nèi)的活立木資源的價值。參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》關(guān)于生物資產(chǎn)類型劃分，將林木資產(chǎn)分為以下三類：生產(chǎn)性林木資產(chǎn)，是指為生產(chǎn)農(nóng)、林副產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的林木資產(chǎn);消耗性林木資產(chǎn)，是指為在以后收獲或出售木材換取經(jīng)濟價值而持有的林木資產(chǎn);公益性林木資產(chǎn)，是指企業(yè)依照國家相關(guān)政策指導(dǎo)以進行環(huán)境保護而持有的林木資產(chǎn)。

3.1.2? ?林副產(chǎn)品價值

該指標(biāo)主要用于反映濕地保護區(qū)所轄范圍以及相應(yīng)時間內(nèi)所擁有的能夠被確認為生物資產(chǎn)的林下副產(chǎn)品資產(chǎn)的價值。包括森林食材、森林藥材、食用菌以及其他林下副產(chǎn)品等。該指標(biāo)也可以根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》并結(jié)合實際情況分為消耗性、生產(chǎn)性及公益性三類明細項目。該指標(biāo)可以利用現(xiàn)有的公允市場交易價格來進行計算，即通過監(jiān)測濕地某一區(qū)域內(nèi)林副產(chǎn)品在一段時間內(nèi)種類和數(shù)量并結(jié)合相應(yīng)時期內(nèi)該林下副產(chǎn)品的價格進行較為精確的會計資產(chǎn)核算。

3.1.3? ?濕地景觀價值

濕地景觀價值指擁有濕地生物多樣性資產(chǎn)的區(qū)域為周邊及其他地區(qū)居民提供的觀賞、休憩等旅游服務(wù)功能價值。從濕地生物多樣性角度來看，應(yīng)該是濕地生物多樣性資產(chǎn)本身帶給旅游者的益處而形成的價值。從會計角度來看，通過開發(fā)濕地旅游資源，可以為濕地保護區(qū)帶來直接的經(jīng)濟效益，如濕地公園的門票收入、濕地公園帶動的周邊餐飲業(yè)、酒店業(yè)及娛樂業(yè)等相關(guān)行業(yè)的經(jīng)濟價值。因此，本文將濕地觀賞價值單獨列為濕地生物多樣性資產(chǎn)中一個獨立的指標(biāo)，意在核算通過本因素帶來的經(jīng)濟價值流入。

3.1.4? ?濕地生物多樣性無形資產(chǎn)價值

濕地生物多樣性資產(chǎn)無形資產(chǎn)價值是指不具有實物形態(tài)的生物資產(chǎn)價值，包括濕地涵養(yǎng)水源價值、凈化水質(zhì)價值、凈化大氣環(huán)境價值、濕地固碳釋氧價值、維持生物多樣性價值和科學(xué)研究價值。

（1）濕地涵養(yǎng)水源價值。濕地生物多樣性資產(chǎn)涵養(yǎng)水源功能主要通過濕地植物如灌木、草本植物、濕地土壤以及枯枝落葉等對自然降水在一定程度上形成攔截和滯蓄，從而實現(xiàn)濕地對自然降水的再分配，調(diào)解地區(qū)徑流時間空間分布并控制地表徑流量，有效減少附近河流發(fā)生洪水的概率。其次，在地區(qū)處于枯水期時，沒有降水對地表徑流進行有效補充的情況下，濕地生態(tài)系統(tǒng)便將儲藏在濕地地表或濕地土壤的水分慢慢釋放出來，保證地區(qū)徑流量基本保持穩(wěn)定。通過濕地生物多樣性資產(chǎn)涵養(yǎng)水源功能極大地減少了自然災(zāi)害造成的損失。

（2）濕地凈化水質(zhì)價值。濕地的過濾作用是指濕地特有的吸附、降解和排除水中污染物、懸浮物和營養(yǎng)物的功能，使?jié)撛诘奈廴疚镛D(zhuǎn)化為資源的過程。這一過程主要包括復(fù)雜界面的過濾過程和生存于其間的多樣性生物群落與其環(huán)境間的相互作用過程。

（3）濕地凈化大氣環(huán)境價值。濕地凈化大氣的功能主要通過生長在濕地保護區(qū)內(nèi)的森林及濕地植被吸收和固定空氣中二氧化硫、氮氧化物等來實現(xiàn)。濕地生態(tài)系統(tǒng)還可以滯留空氣中的粉塵，從而凈化大氣環(huán)境。

（4）濕地固碳釋氧價值。濕地中林木及其他綠色植物在進行光合作用的過程中吸收二氧化碳釋放了氧氣。二氧化碳作為溫室氣體的主要組成部分，它的減少對于緩解溫室效應(yīng)起著極大的作用。濕地釋放了大量的氧氣也對整個大氣成分進行有機調(diào)節(jié)，補充了空氣中的含氧量，對整個地球生態(tài)起著至關(guān)重要的作用，蘊涵巨大的經(jīng)濟價值。

（5）濕地維持生物多樣性價值。濕地物種豐富，起源古老，物種多樣性豐富度高，生態(tài)系統(tǒng)完整，是珍貴的物種基因庫。如經(jīng)過本文濕地保護區(qū)項目建設(shè)，對保護其內(nèi)珍貴的物種基因效果顯著。特別是一些東北亞珍稀瀕危鳥類的保護，如東方白鸛、大天鵝、丹頂鶴等珍貴水禽，維護了生態(tài)系統(tǒng)的平衡。

（6）濕地科學(xué)研究價值。濕地保護區(qū)遠離城市的喧囂，沒有人類過多的干預(yù)，是對濕地進行研究的絕佳場所。其次，濕地所包含的生物多樣性資產(chǎn)為各類生物研究者提供寶貴的學(xué)術(shù)財富。

3.2? ?濕地生物多樣性資產(chǎn)公允價值計量方法

市場法是在市場上尋找與比較對象同樣或類似資產(chǎn)作為參照物，并在其近期交易價格基礎(chǔ)上，經(jīng)過對二者之間某些特征要素值的直接比較或類比分析來估算資產(chǎn)價值技術(shù)方法。目前，濕地中的很多生物多樣性資產(chǎn)擁有眾多自由開放的交易市場并從中可以得出被交易雙方所認可的公允價值數(shù)據(jù)。

3.2.1? ?直接市場法

直接市場法是指對被計量的濕地生物多樣性資產(chǎn)及其所帶來生態(tài)功能直接利用交易市場現(xiàn)有價格進行表示。如果濕地生物多樣性資產(chǎn)及其所帶來生態(tài)功能的價值不能在市場上得到較為準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)，可以用影子價格來調(diào)整。直接市場法下的方法有如下幾種：

（1）替換成本法。替換成本法是指原有生態(tài)存在某項生物多樣性資產(chǎn)提供相關(guān)生態(tài)服務(wù)等，在未來的某一天，這項資產(chǎn)遭到破壞并出現(xiàn)了相應(yīng)的替代其功能的資產(chǎn)。所以，這項替代的資產(chǎn)的成本就可以看作是原有生態(tài)生物多樣性資產(chǎn)遭受損害的價值。

（2）影子項目法。影子項目法的含義就是一種工程替代的方法，當(dāng)某項項目工程造成生態(tài)的嚴重破壞且無法恢復(fù)的時候，便假設(shè)采取某些與原有環(huán)境功能效用相同或相近的影子項目進行替代補充，以保持整體的環(huán)境質(zhì)量不變。在生態(tài)系統(tǒng)遭到破壞、生物多樣性資產(chǎn)減值并難以直接評估的時候，就可以利用影子項目的價值來估算出生態(tài)環(huán)境遭到破壞的損失。

3.2.2? ?替代市場法

替代市場法是指當(dāng)所要計量核算的濕地生物多樣性資產(chǎn)無法在市場上得到相應(yīng)的價值時，便可以在市場上用某樣具有相同或相似效用資產(chǎn)的價值進行替換的一種方法。替代市場法通過不斷地找尋市場上存在的可以用于替換原有濕地生物多樣性資產(chǎn)的參照物，以此來間接地推算出整個生態(tài)的價值量。替代市場法具體有如下幾種：

（1）恢復(fù)費用法?；謴?fù)費用法是指已經(jīng)遭到破壞的生態(tài)系統(tǒng)恢復(fù)到之前的狀態(tài)所要投入的必要花費并以此作為生態(tài)系統(tǒng)破壞損失價值的方法。例如，濕地保護區(qū)受到周邊人類活動影響，產(chǎn)生了許多白色垃圾，影響了現(xiàn)有的濕地生態(tài)環(huán)境。這種損害的價值便可以利用垃圾清理費的投入來進行估算。

（2）旅行費用法。旅行費用法是指通過在市場上尋找相關(guān)消費行為來對非市場上的生物多樣性資產(chǎn)價值進行評估的一種方法。它被廣泛地運用在評估娛樂場所的價值，尤其是那些有著旅游、餐飲、娛樂及觀賞功能的享受性資源上面。通過調(diào)查獲得有關(guān)旅游者及社會經(jīng)濟的數(shù)據(jù)，建立娛樂場所的需求與消費者收入，市場價格和各種社會經(jīng)濟特性等變量的函數(shù)，以此來評估濕地生物多樣性資產(chǎn)的價值。

（3）預(yù)防行為法。預(yù)防行為法實質(zhì)是通過估算防御和預(yù)防生態(tài)環(huán)境破壞的成本來代替環(huán)境價值的方法。即利用個人或社會愿意支付的防止、預(yù)防生態(tài)環(huán)境造成破壞進而威脅整個人類生存的價格替代被損害的環(huán)境價值。

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