王俊杰

摘 ?要：從稅收制度要素分析，“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人稅收負(fù)擔(dān)取決于抵扣率，改革前后稅負(fù)均衡點(diǎn)為9.6%;小規(guī)模納稅人稅負(fù)全面下降，下降幅度為4%。2016年全國上市129家房地產(chǎn)開發(fā)公司平均稅負(fù)為13.43%，高于上市公司平均水平4.75個百分點(diǎn)。“營改增”后各公司呈現(xiàn)減稅態(tài)勢，平均稅負(fù)下降0.84個百分點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：營改增;房地產(chǎn);稅負(fù)

稅收政策作為激勵產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要備擇工具，對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整發(fā)揮重要作用。長期以來，房地產(chǎn)行業(yè)一直是引領(lǐng)我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展的“頭羊”。房地產(chǎn)業(yè)的發(fā)展關(guān)系著其他行業(yè)的興衰、國民生活水平的改善、地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展及財源豐腴等各方面問題，對“營改增”給房地產(chǎn)業(yè)帶來了挑戰(zhàn)。

一、“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)稅收負(fù)擔(dān)變化的制度分析

“營改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)會計(jì)核算是否健全及經(jīng)營規(guī)模大小分為增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人按照一般計(jì)稅方法計(jì)算納稅，購進(jìn)貨物、接受應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。小規(guī)模納稅人按照5%征收率，以不含稅銷售額為計(jì)稅依據(jù)，按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算納稅。從稅收制度要素層面分析，“營改增”前后存在著稅負(fù)均衡點(diǎn)，反映了“營改增”前后稅負(fù)變化規(guī)律。

（1）一般計(jì)稅方法稅收負(fù)擔(dān)變化。設(shè)不動產(chǎn)含稅售價為A，含稅建筑材料等進(jìn)價為B，“營改增”前，營業(yè)稅稅率為5%，“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)增值稅稅率為11%。根據(jù)統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)地價占房價的比重為41.58%。為了方便分析，暫定地價占房價的比重為40%，也就是說，“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)計(jì)稅收入為房價的60%。

“營改增”前，房地產(chǎn)業(yè)應(yīng)納營業(yè)稅=A×5%

“營改增”后，房地產(chǎn)業(yè)應(yīng)納增值稅=（60%A-B）/1.11×11%

稅負(fù)平衡測算：（60%A-B）/1.11×11%=A×5%

平衡點(diǎn)抵扣率（B/A）=9.6%

通過上述平衡關(guān)系測算說明，“營改增”后，房地產(chǎn)企業(yè)納稅人銷售自行開發(fā)不動產(chǎn)采用一般計(jì)稅方法計(jì)算納稅時，如果外購項(xiàng)目準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)成本占銷售收入的比率（抵扣率）大于9.6%時，稅收負(fù)擔(dān)將會下降，下降幅度隨著抵扣率的提高而增大;反之，稅收負(fù)擔(dān)將會上升。

（2）簡易計(jì)稅方法稅收負(fù)擔(dān)變化分析。房地產(chǎn)業(yè)可能是受本次“營改增”新政影響較大的行業(yè)。為了不影響市場經(jīng)濟(jì)秩序，保證改革的順利推進(jìn)，對存量房地產(chǎn)項(xiàng)目引入過渡性政策，其中包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售老房地產(chǎn)項(xiàng)目以及一般納稅人出租現(xiàn)有不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅。這意味著房地產(chǎn)企業(yè)的老項(xiàng)目可以適用和營業(yè)稅同樣的稅率。過渡性政策對稅收負(fù)擔(dān)的影響分析如下：

設(shè)不動產(chǎn)含稅售價為A，“營改增”前，營業(yè)稅稅率為5%，“營改增”后房地產(chǎn)業(yè)征收率為5%。

“營改增”前后，稅收負(fù)擔(dān)的均衡關(guān)系為：

應(yīng)納稅額=A×5%=A/1.05×5%=A×4.8%

“營改增”后，由于簡易方法計(jì)稅的征收率仍保持5%，而計(jì)稅依據(jù)由原來營業(yè)稅的含稅銷售額變化為不含稅銷售額，所以，所有采用簡易方法計(jì)稅的房地產(chǎn)業(yè)納稅人，若按營業(yè)稅含稅銷售額口徑確定稅率，適用稅率為4.8%。稅率下調(diào)了0.2個百分點(diǎn)，稅收負(fù)擔(dān)下降幅度為4%。

二、“營改增”對上市房地產(chǎn)開發(fā)公司稅負(fù)影響分析

（1）我國上市公司行業(yè)稅負(fù)。2016年，滬深股市上市公司共計(jì)3222家，上市公司財務(wù)報告的合并報表披露的數(shù)據(jù)顯示，樣本公司2016年?duì)I業(yè)收入為326 684億元，各項(xiàng)稅費(fèi)共計(jì)28 372億元，稅費(fèi)與營業(yè)收入（稅負(fù)）之比為8.68%。其中，上市的房地產(chǎn)公司共計(jì)129家，營業(yè)收入總計(jì)155 055 123億元，支付的各項(xiàng)稅費(fèi)為20 821 020億元，稅負(fù)13.43%，在上市公司行業(yè)大類稅負(fù)排名榜上排位第九，房地產(chǎn)開發(fā)公司的稅負(fù)高于上市公司平均水平4.75個百分點(diǎn)。

（2）我國上市房地產(chǎn)開發(fā)公司稅負(fù)變化。從制度層面分析，我們看到，“營改增”后增值稅一般納稅人增值稅稅負(fù)與抵扣率密切相關(guān)，增值稅稅負(fù)隨可抵扣購進(jìn)成本與營業(yè)收入比例的提高而下降，另一方面，我們截取2016年滬深上市排名前十的房地產(chǎn)開發(fā)公司年報數(shù)據(jù)，具體分析“營改增”后各家公司稅負(fù)變化情況。具體情況見表1：

房天下網(wǎng)2017年房地產(chǎn)企業(yè)排名是基于2016年各公司經(jīng)營規(guī)模等業(yè)績，將在內(nèi)地及海外上市的房地產(chǎn)公司匯總排名。由于在香港特區(qū)上市的房地產(chǎn)公司年報不披露稅金及附加，為了分析口徑一致，選擇在滬深股市上市排名前十名的房地產(chǎn)開發(fā)公司作為樣本公司，主營業(yè)務(wù)收入和稅金及附加以億元為單位取整數(shù)，稅收負(fù)擔(dān)以年報的實(shí)際繳納的稅金及附加除以主營業(yè)務(wù)收入計(jì)量。由于上市公司季報中只披露股東變化和重大事項(xiàng)，各月稅金及附加不做說明，故假定2016年1至4月份稅負(fù)保持不變，對2016年“營改增”房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)變化不產(chǎn)生影響。從表1數(shù)據(jù)可以看出三個規(guī)律，第一，平均稅負(fù)下降。在滬深股市上市排名前十的房地產(chǎn)開發(fā)公司中，2015年和2016年平均稅收負(fù)擔(dān)分別為8.48%和7.64%，“營改增”后平均稅負(fù)下降了0.84個百分點(diǎn)。第二，稅負(fù)全部下降。“營改增”以后，滬深上市排名前十的房地產(chǎn)開發(fā)公司稅收負(fù)擔(dān)全部下降，新城控股、金科地產(chǎn)股份、榮盛股份和華夏幸?；鸲愗?fù)分別下降1.98%、1.83%、1.58%和1.29%。第三，稅負(fù)下降幅度不一。萬科股份稅負(fù)下降0.06%，新城控股稅負(fù)下降最大，下降了1.98%，比萬科股份稅負(fù)下降幅度高出1.92個百分點(diǎn)。

三、影響房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“減稅”的因素

“營改增”總體指導(dǎo)思想是“減稅”，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)也享受了“營改增”的“減稅”紅利。在現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)中，有些問題具有行業(yè)普遍性，影響了“營改增”的“減稅”效果。

（1）人工費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣或抵扣不充分。房地產(chǎn)業(yè)的建筑施工企業(yè)是勞動密集型行業(yè)，人工費(fèi)占工程造價在20%～30%，建筑施工企業(yè)用工主要來源兩個渠道：委托勞務(wù)公司招聘和臨時招聘農(nóng)民工，其中，公司自行招聘農(nóng)民工是主要用工來源，農(nóng)民工提供勞務(wù)后無法提供抵扣憑證，無法形成可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。若由勞務(wù)公司提供建筑工人，而且勞務(wù)公司屬于一般納稅人，能夠提供符合條件的抵扣憑證，進(jìn)項(xiàng)稅額也只能按照6%稅率抵扣，造成建筑施工企業(yè)稅負(fù)增加。

（2）部分建筑材料進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣或抵扣不充分。房地產(chǎn)開發(fā)過程中，建筑材料種類繁多，大宗產(chǎn)品采購?fù)緩娇梢赃x擇大型供貨商，能夠取得抵扣憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，有些零星建筑材料的供應(yīng)商大多是個體工商戶以及小五金店等小規(guī)模納稅人，提供的是稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不充分。還有的建筑用砂石土料是從個人購進(jìn)，無法取得發(fā)票，無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，“營改增”增值稅抵扣鏈條在此“梗阻”，經(jīng)營過程中非增值要素納入增值稅稅基，造成稅收負(fù)擔(dān)上升。

（3）開發(fā)階段支付的政府性收費(fèi)無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)初始階段，由于辦理各種手續(xù)向政府支付費(fèi)用，如招投標(biāo)管理費(fèi)、拆遷管理費(fèi)、人防設(shè)施報建費(fèi)、消防設(shè)施配套費(fèi)、質(zhì)檢費(fèi)、安檢費(fèi)等報批報建費(fèi)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

除此之外，房地產(chǎn)業(yè)作為資金密集型產(chǎn)業(yè)，貸款額度大，利息支出多，但是，貸款利息不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。上述情形影響了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)享受“營改增”減稅紅利，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍面臨的問題。除此之外，還有企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略及管理等問題，如合同管理、供貨商選擇、發(fā)票管理等，也會影響減稅效果。

四、結(jié)語

如前所述，“營改增”有利于降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，但是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)變化取決于抵扣率。為此，企業(yè)應(yīng)積極提高財務(wù)核算管理水平，加強(qiáng)抵扣憑證管理，在憑證認(rèn)證、管理和計(jì)算等方面加強(qiáng)管理，做到應(yīng)扣盡扣，防止由于進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣而造成的不必要損失?！盃I改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)調(diào)整經(jīng)營模式，重視對供應(yīng)商的梳理、篩選和管理，對供貨商的選擇，除原有的要素條款以外，還應(yīng)注意其是否能夠提供抵扣憑證以及價格變動情況。第三，“營改增”后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)調(diào)整財務(wù)管理模式，重視企業(yè)稅收管理，將涉稅問題先行納入企業(yè)經(jīng)營決策和財務(wù)核算統(tǒng)籌考慮的因素，未雨綢繆。

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