摘 要 中國(guó)個(gè)人所得稅的扣繳制度本質(zhì)上是一種代扣代繳制。自1980年個(gè)人所得稅立法以來(lái)，因?yàn)楦母锟臻g有限，制度層面沒(méi)有對(duì)此做實(shí)質(zhì)性的改革。隨著個(gè)稅影響的擴(kuò)大以及相關(guān)征管制度的推進(jìn)，扣繳制度的細(xì)節(jié)設(shè)置以及執(zhí)行環(huán)節(jié)的方式完善是其制度改革與調(diào)整的方向。

關(guān)鍵詞 個(gè)人所得稅 扣繳制度 法律評(píng)判

基金項(xiàng)目：1.教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年基金項(xiàng)目：個(gè)人所得稅改革路徑的法治修正研究，項(xiàng)目編號(hào)：16YJC820002。2.湖南省教育廳科學(xué)研究?jī)?yōu)秀青年項(xiàng)目：新一輪分配改革中個(gè)人所得稅制度的整合研究，項(xiàng)目編號(hào)：14B027。

作者簡(jiǎn)介：陳紅國(guó)，衡陽(yáng)師范學(xué)院副教授，法學(xué)博士，研究方向：財(cái)稅法。

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2019.07.015

1980年《個(gè)人所得稅法》實(shí)施以來(lái)，個(gè)人所得稅（簡(jiǎn)稱(chēng)個(gè)稅）的扣繳制度一直是個(gè)稅征管體系中最重要的執(zhí)行制度，是一個(gè)相對(duì)成熟的制度，其改革的空間比較有限。因此，個(gè)稅的扣繳更多在于制度的有效實(shí)施，而不是在于對(duì)制度本身進(jìn)行大幅度的改革。

一、個(gè)稅扣繳制度存在的問(wèn)題

個(gè)稅扣繳制度存在著理論與實(shí)踐方面兩大問(wèn)題。存在的理論問(wèn)題就是如何定性扣繳義務(wù)人的法律定位。三十多年的個(gè)稅扣繳實(shí)踐表明，我們?cè)诙惙ɡ碚撋蠈?duì)對(duì)扣繳義務(wù)人的稅法主體地位界定并不明確，混淆了扣繳義務(wù)人與納稅人的關(guān)系，這導(dǎo)致在個(gè)稅的征管實(shí)踐中，制度性地單方面加重了扣繳義務(wù)人的責(zé)任，卻在另一方面弱化了納稅人的主體地位，并因此使得納稅人主動(dòng)納稅的意識(shí)被動(dòng)性地淡化。對(duì)于扣繳義務(wù)人的法律定位，學(xué)界的觀點(diǎn)主要分為兩派：一派是認(rèn)為扣繳義務(wù)人是納稅主體，另一派認(rèn)為扣繳義務(wù)人不是納稅主體，是獨(dú)立的第三人或納稅人的代理人。 法律關(guān)系定位的不明確反映在立法中，就是單方面地加重了扣繳義務(wù)人的責(zé)任承擔(dān)，而對(duì)于納稅人的責(zé)任只限于稅款的追繳，如2001年《稅收征收管理法》第69條之規(guī)定，1998年《關(guān)于在查處個(gè)人所得稅案件中對(duì)納稅義務(wù)人是否追繳稅款的通知》之規(guī)定。

在征管實(shí)踐中，個(gè)稅扣繳制度也未得到很好的執(zhí)行。比如直到2012年底，全國(guó)并不是所有的單位或組織建立了全員全額申報(bào)制度;稅務(wù)機(jī)關(guān)很少對(duì)扣繳義務(wù)人所扣繳的個(gè)稅開(kāi)具完稅證明;稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未履行扣繳的單位處罰力度不夠;對(duì)扣繳義務(wù)人的激勵(lì)或獎(jiǎng)勵(lì)措施不夠;扣繳制度與自行申報(bào)制度相沖突;扣繳義務(wù)人幫助納稅人偷逃個(gè)稅，如2007年廣州市地稅局在稽查過(guò)種中，發(fā)現(xiàn)某股份銀行偷逃個(gè)人所得稅三百萬(wàn)元。案件中，作為扣繳義務(wù)人的銀行對(duì)于發(fā)放員工各種收入時(shí)非但沒(méi)有履行扣繳義務(wù)，反而通過(guò)以現(xiàn)金形式，并利用福工會(huì)經(jīng)費(fèi)、利費(fèi)、管理費(fèi)等名目向單位員工發(fā)放開(kāi)門(mén)利、醫(yī)療補(bǔ)助費(fèi)、過(guò)節(jié)費(fèi)、住房補(bǔ)貼等，并以鈔幣運(yùn)送費(fèi)、差旅費(fèi)、路橋費(fèi)、住宿費(fèi)等名義和以各種渠道取得的發(fā)票入賬，套取現(xiàn)金用于發(fā)放補(bǔ)貼。

此外，扣繳制度設(shè)計(jì)上的缺陷導(dǎo)致了使個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的職能沒(méi)有得到很好的發(fā)揮。這種制度設(shè)計(jì)表現(xiàn)扣繳更多強(qiáng)化了勞動(dòng)所得項(xiàng)目上征管，而相應(yīng)地弱化了對(duì)資本所得項(xiàng)目的監(jiān)管，并最終造成實(shí)際運(yùn)行與征稅結(jié)果上的不公平。在個(gè)稅的具體執(zhí)行過(guò)程中，一般以工薪為主勞動(dòng)所得的監(jiān)管遠(yuǎn)易于資本所得項(xiàng)目上的監(jiān)管，難易程度的轉(zhuǎn)化首先在于配套措施的運(yùn)行，其次在于稅務(wù)機(jī)關(guān)的心理，顯然，稅務(wù)機(jī)關(guān)更傾向于監(jiān)管勞動(dòng)所得。具體而言，在現(xiàn)有制度設(shè)計(jì)時(shí)，工薪項(xiàng)目上采用了源泉扣繳的代扣代繳制度，因此，如果僅從工薪上逃稅，已經(jīng)變得很難，扣繳制度使得逃稅的空間不大，而大量與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及資本所得相關(guān)的所得項(xiàng)目卻因現(xiàn)行個(gè)稅施行體制中的扣繳制度缺位而造成諸如這些項(xiàng)目上設(shè)置的個(gè)稅有名無(wú)實(shí)。這種越易征管項(xiàng)目征管越嚴(yán)的現(xiàn)狀，導(dǎo)致勞動(dòng)報(bào)酬所得與資本所得之間稅負(fù)的更加不公平。

二、個(gè)稅扣繳制度的改革方向

展望個(gè)稅扣繳制度的改革，我們認(rèn)為不應(yīng)是一種本質(zhì)上的改革，而應(yīng)是一種細(xì)節(jié)上的完善和制度上強(qiáng)化執(zhí)行，因?yàn)閭€(gè)稅扣繳制度在制度設(shè)計(jì)環(huán)節(jié)上已經(jīng)沒(méi)有多大的拓展空間。

（一）準(zhǔn)確定性扣繳義務(wù)人的法律定位

關(guān)于扣繳義務(wù)人法律地位，日本著名稅法學(xué)者金子宏是這樣定位的：他認(rèn)為扣繳義務(wù)人的法律地位具有雙重性格，如果相對(duì)于納稅人，扣繳義務(wù)人是代為征收稅款的征稅主體;如果相對(duì)于稅務(wù)機(jī)構(gòu)，對(duì)公法上的稅收債權(quán)人來(lái)說(shuō)，扣繳義務(wù)人則成了代替納稅人交納稅款的納稅主體。 日本學(xué)者的觀點(diǎn)不無(wú)道理，這種雙重性格理論也適合于中國(guó)個(gè)稅對(duì)扣繳義務(wù)人的定性。如果依此定性，個(gè)稅相關(guān)法律在立法修改時(shí)，可以進(jìn)行相應(yīng)法律權(quán)責(zé)的調(diào)整，在稅收實(shí)體法中增加扣繳義務(wù)人權(quán)利，如規(guī)定賦予扣繳義務(wù)人在納稅人拒絕扣繳時(shí)單方的扣繳權(quán)利。在稅收程序法中加重對(duì)扣繳義務(wù)人責(zé)任的，如扣繳義務(wù)人故意逃避扣繳義務(wù)時(shí)，加重對(duì)其的懲罰責(zé)任。

（二）加快推進(jìn)所有單位或組織的全員全額扣繳申報(bào)管理

2006年全員全額的扣繳申報(bào)制度實(shí)行以來(lái)，雖說(shuō)納稅10萬(wàn)元以上的單位都進(jìn)行了全員全額申報(bào)，但也還有很多10萬(wàn)元以下的單位、組織或個(gè)體戶(hù)沒(méi)有建立明細(xì)的全員全額申報(bào)制度。全員全額申報(bào)制度是納稅人自行申報(bào)制度的得以順利實(shí)行的大前提，如果要最終實(shí)現(xiàn)所有納稅人的普遍申報(bào)，那么，單位不分大小，收入不管高低的全額申報(bào)要加快進(jìn)行。

（三）增加扣繳獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制

現(xiàn)行個(gè)稅中對(duì)扣繳人的獎(jiǎng)勵(lì)就是給予2%的手續(xù)費(fèi)。但是一個(gè)獎(jiǎng)勵(lì)措施遠(yuǎn)不能調(diào)動(dòng)扣繳義務(wù)人的積極性。如果增加多項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)措施，那么，任何一個(gè)扣繳義務(wù)人都會(huì)有相當(dāng)高的積極性進(jìn)行個(gè)稅扣繳。本質(zhì)意義上，扣繳人并不是納稅人，一般稅收的獎(jiǎng)勵(lì)是給予納稅人的，但在一個(gè)對(duì)扣繳制度有重大依賴(lài)性的個(gè)稅制度里，對(duì)于扣繳義務(wù)人采取一定比例稅收返回也可為一種明智之舉。

（四）完善扣繳制度與自行申報(bào)的銜接

相對(duì)于納稅人的主動(dòng)申報(bào)，扣繳制度的實(shí)行是一個(gè)消極因素。為消除此負(fù)面作用，個(gè)稅扣繳制度應(yīng)與自行申報(bào)制度進(jìn)行融合，如督促單位員工進(jìn)行納稅申報(bào)，為員工申報(bào)提供便利和指導(dǎo);將扣繳的個(gè)稅以合理的方式告知納稅人;督促稅務(wù)機(jī)關(guān)將完稅證明逐一開(kāi)具給單位員;強(qiáng)化對(duì)資本所得項(xiàng)目上的扣繳監(jiān)管，尤其是與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的中小企業(yè)主的收入所得、股息紅利所得、承包承租所得等，在制度上使勞動(dòng)所得與資本所得的失衡監(jiān)管制度得以平衡。

（五）限制自由裁量權(quán)，加大處罰力度

現(xiàn)行《稅收征管法》中規(guī)定了13條對(duì)扣繳義務(wù)人的違法行為進(jìn)行懲處的條文，懲罰范圍從行政處罰到刑事處罰，從下限稅款50%到上限稅款三倍的罰款經(jīng)濟(jì)處罰，罰款的種類(lèi)是完備的。但在現(xiàn)實(shí)操作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰的自由裁量權(quán)比較大，其必然會(huì)產(chǎn)生權(quán)力尋租的空間，且在征管中，稅務(wù)機(jī)關(guān)所進(jìn)行的實(shí)際處罰一般相對(duì)較低，這在法律彰顯的效應(yīng)上起不到威懾的重要作用。與此同時(shí)，實(shí)踐中處罰還存在另一種不公平性的現(xiàn)象，即很多時(shí)候?qū)Ω呤杖胝叩亩愂者`法懲處不夠堅(jiān)決，力度也不大，相反，以有些中低收入者卻處以嚴(yán)厲的處罰，這很難維護(hù)制度公平與法律的尊嚴(yán)。因此，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，對(duì)納稅人或其他人不遵從稅法的行為予以嚴(yán)厲懲處，這將有利于個(gè)稅的整體征管。

（六）降低扣繳義務(wù)人的成本，為扣繳義務(wù)人提供便利的納稅服務(wù)

降低扣繳義務(wù)人的稅法遵從成本，這對(duì)于扣繳義務(wù)人的影響是非常大的，當(dāng)稅收征納成本低時(shí)，扣繳義務(wù)人才更有動(dòng)力進(jìn)行代扣代繳。具體的方式有實(shí)行統(tǒng)一代碼、稅款預(yù)繳、電子化的網(wǎng)上申報(bào)，稅收征管程序簡(jiǎn)化等方式。在降低扣繳人的成本同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)提供優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)，對(duì)扣繳義務(wù)人應(yīng)進(jìn)行有針對(duì)性的指導(dǎo)和宣傳，提高其辦稅能力。

注釋?zhuān)?/p>

關(guān)于扣繳義務(wù)人的法律地位共有五種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為扣繳義務(wù)人與納稅擔(dān)保人、協(xié)稅義務(wù)人等統(tǒng)稱(chēng)為“相關(guān)義務(wù)主體”，不屬于納稅主體;第二種觀點(diǎn)認(rèn)為扣繳義務(wù)人不屬于納稅主體，應(yīng)是受托征稅主體，即扣繳義務(wù)人是征稅機(jī)關(guān)的法定代理人;第三種觀點(diǎn)認(rèn)為扣義務(wù)人與納稅人都是納稅主體，但扣繳義務(wù)人不同于納稅人;第四種觀點(diǎn)認(rèn)為扣繳義務(wù)人不是名義上的納稅人，但承擔(dān)實(shí)現(xiàn)稅款方面的責(zé)任，是納稅人之外的第三人;第五種觀點(diǎn)認(rèn)為扣繳義務(wù)人不能完全等同于納稅人，應(yīng)將其作為稅收征納中的一個(gè)獨(dú)立納稅主體來(lái)看待。分別參見(jiàn)：張守文：《稅法原理》（第三版），北京大學(xué)出版社，2009年版，第50-60頁(yè);張小平：“關(guān)于扣繳義務(wù)人與代征人的法理思考”，《稅務(wù)研究》1998年第2期，第64-65頁(yè);俞敏：“效率視野中的個(gè)人所得稅源泉扣繳制度—兼論扣繳義務(wù)人的稅法主體地位”，《上海財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》，2005年4期，第69頁(yè)。

2001年《稅收征收管理法》69條：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。1998年《關(guān)于在查處個(gè)人所得稅案件中對(duì)納稅義務(wù)人是否追繳稅款的通知》：各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處個(gè)人所得稅案件中，凡是扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅稅款，納稅義務(wù)人又沒(méi)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納的，一律按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十七條關(guān)于扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣，應(yīng)收未收稅款的，由扣繳義務(wù)人繳納應(yīng)扣未扣，應(yīng)收未收稅款的規(guī)定執(zhí)行，對(duì)納稅義務(wù)人不再追繳稅款，也不按偷稅進(jìn)行行政處罰。（注：該文已失效）

新華社.高收入成員自述不報(bào)個(gè)稅原因：收入構(gòu)成復(fù)雜難統(tǒng)計(jì)[EB/OL].2007年4月25日，http：//www.chinalawedu.com/news/21602/21661/21670/2007/4/li65773141015247002 689-0.htm

梁季.兩個(gè)比重與個(gè)人所得稅[J].稅務(wù)研究，2010（3），第63頁(yè).

[日]金子宏.日本稅法[M].戰(zhàn)憲斌、鄭林根，等，譯.北京：法律出版社，2004年版，第459頁(yè).