沈敏

摘 要：公共基礎(chǔ)設(shè)施的核算管理一直是實(shí)務(wù)界的重點(diǎn)和難點(diǎn)。財(cái)政部已經(jīng)發(fā)布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號――公共基礎(chǔ)設(shè)施》，這是我國政府會計(jì)改革的重要內(nèi)容。本文結(jié)合杭州市公共基礎(chǔ)設(shè)施管理現(xiàn)狀，從準(zhǔn)則的相互銜接、制度適用、成本效益及健全管理等視角入手，分析實(shí)務(wù)操作所面臨的困惑及其原因，并提出完善核算管理的新思路。

關(guān)鍵詞：公共基礎(chǔ)設(shè)施;政府會計(jì)準(zhǔn)則;實(shí)施難點(diǎn);解決思路

公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府資產(chǎn)的重要組成部分，但長期以來相關(guān)法規(guī)制度卻不健全，導(dǎo)致政府投資形成的巨額公共基礎(chǔ)設(shè)施在政府會計(jì)主體資產(chǎn)負(fù)債表中未得到全面反映。為積極推進(jìn)《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號――公共基礎(chǔ)設(shè)施》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）的貫徹實(shí)施，杭州市財(cái)政局先后赴城管委、建委、林水局等公共設(shè)施建設(shè)、維護(hù)管理單位展開了實(shí)地調(diào)研，梳理全市各類公共基礎(chǔ)設(shè)施核算管理現(xiàn)狀，本文在該基礎(chǔ)上，對《準(zhǔn)則》在實(shí)務(wù)操作層面可能面臨的困惑，進(jìn)一步深入分析，以期提供有益的建議。

一、如何實(shí)現(xiàn)公共基礎(chǔ)設(shè)施準(zhǔn)則與其他政府會計(jì)準(zhǔn)則的有效銜接

《準(zhǔn)則》確立了“誰負(fù)責(zé)管理維護(hù)、誰入賬”的會計(jì)主體確認(rèn)原則，資產(chǎn)“控制”主體不同與其他政府會計(jì)準(zhǔn)則，這一確認(rèn)方式較好解決了公共基礎(chǔ)設(shè)施在建造、管理和維護(hù)各階段涉及多部門、多政府級次時會計(jì)主體不明確的問題。

但在調(diào)研中我們發(fā)現(xiàn)，雖然確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)明確，但實(shí)務(wù)操作仍讓不少政府會計(jì)主體無所適從。公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，通常以政府投資形式將建設(shè)資金撥付至國有獨(dú)資的功能類企業(yè)來完成。按照《政府會計(jì)準(zhǔn)則第2號――投資》的相關(guān)規(guī)定，這部分資金形成政府的股權(quán)投資，作為投資資產(chǎn)體現(xiàn)在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中。在公共基礎(chǔ)設(shè)施竣工后，通常移交行政事業(yè)單位管理維護(hù)，依據(jù)《準(zhǔn)則》的規(guī)定由管理維護(hù)主體對該資產(chǎn)予以確認(rèn)，作為公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)體現(xiàn)在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中。當(dāng)公共基礎(chǔ)設(shè)施在多級政府資金拼盤建設(shè)和跨區(qū)域管理維護(hù)情況下，極易導(dǎo)致同一資產(chǎn)，在建設(shè)、維護(hù)不同階段重復(fù)記賬，造成政府財(cái)務(wù)報(bào)告資產(chǎn)數(shù)據(jù)不正確，全國匯總政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告資產(chǎn)虛增。

筆者分析，造成實(shí)務(wù)操作困難的真正原因，是不同的具體《政府會計(jì)準(zhǔn)則》，會計(jì)主體對擁有資產(chǎn)“控制權(quán)”的確認(rèn)依據(jù)不同所引起。會計(jì)主體對公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)的“控制權(quán)”來源于對資產(chǎn)的管理維護(hù)，而對對外投資資產(chǎn)的“控制權(quán)”則來源于資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。實(shí)現(xiàn)不同具體《政府會計(jì)準(zhǔn)則》間的有效銜接，是走出這一困境的現(xiàn)實(shí)途徑。

公共基礎(chǔ)設(shè)施核算管理在實(shí)務(wù)操作環(huán)節(jié)的重中之重是準(zhǔn)確界定資產(chǎn)在各階段的產(chǎn)權(quán)歸屬，尤其涉及在多級政府間移交的項(xiàng)目。筆者建議在《準(zhǔn)則》的應(yīng)用指南中能做出具體的操作性規(guī)定，能統(tǒng)一審批要求、統(tǒng)一會計(jì)處理，有效指導(dǎo)資產(chǎn)轉(zhuǎn)出方和轉(zhuǎn)入方會計(jì)主體做好核算，這樣可確保權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)表期末財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)正確性，提高不同政府主體對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)會計(jì)處理的可比性，實(shí)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)表之間、財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目之間數(shù)據(jù)的相互印證和鉤稽關(guān)系的銜接。

二、如何確定公共基礎(chǔ)設(shè)施中設(shè)備類資產(chǎn)的準(zhǔn)則適用

在設(shè)備類資產(chǎn)方面，《準(zhǔn)則》第三條將獨(dú)立于公共基礎(chǔ)設(shè)施、不構(gòu)成公共基礎(chǔ)設(shè)施使用不可缺少組成部分的管理維護(hù)用房屋建筑物、設(shè)備、車輛等，明確界定為適用《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號――固定資產(chǎn)》。第十一條將設(shè)備投資支出包括在政府會計(jì)主體自行建造的公共基礎(chǔ)設(shè)施成本之中。對照這兩個條款中對“設(shè)備”的表述，分別定義為“適用于其他相關(guān)政府會計(jì)準(zhǔn)則”和“計(jì)入成本”，給實(shí)務(wù)操作帶來了困惑，公共基礎(chǔ)設(shè)施中設(shè)備類資產(chǎn)究竟該適用哪個準(zhǔn)則？

通過深入調(diào)研，我們了解到公共基礎(chǔ)設(shè)施中的設(shè)備，尤其是不獨(dú)立于公共基礎(chǔ)設(shè)施、且構(gòu)成公共基礎(chǔ)設(shè)施使用不可缺少的組成部分的大量設(shè)備，按要求應(yīng)適用《準(zhǔn)則》，但由于設(shè)備類資產(chǎn)具有明顯的固定資產(chǎn)特性，其使用中發(fā)生配置、報(bào)廢、更換、處置等業(yè)務(wù)無法按公共基礎(chǔ)設(shè)施主體管理方式進(jìn)行管理，其資產(chǎn)使用年限又明顯低于公共基礎(chǔ)設(shè)施主體，無法按公共基礎(chǔ)設(shè)施標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行管理維護(hù)。

筆者認(rèn)為，這一困惑的原因在于會計(jì)主體對設(shè)備類資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)把握上。按照實(shí)質(zhì)重于形式的政府會計(jì)質(zhì)量原則，在實(shí)務(wù)操作中，可考慮將公共基礎(chǔ)設(shè)施中設(shè)備類資產(chǎn)的實(shí)物管理和財(cái)務(wù)核算進(jìn)行分離。財(cái)務(wù)核算，設(shè)備類資產(chǎn)無論是否獨(dú)立于公共基礎(chǔ)設(shè)施，是否屬于公共基礎(chǔ)設(shè)施使用不可缺少的組成部分，按《準(zhǔn)則》規(guī)定均組成公共基礎(chǔ)設(shè)施成本;實(shí)物管理，設(shè)備類資產(chǎn)則按照資產(chǎn)的實(shí)際，比照《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號――固定資產(chǎn)》進(jìn)行管理。這樣操作的優(yōu)勢在于，一是保證會計(jì)信息口徑一致。公共基礎(chǔ)設(shè)施移交方按決算總成本做好資產(chǎn)核銷，管理維護(hù)方也按決算總成本做好資產(chǎn)增加，數(shù)據(jù)不做人為的調(diào)整和剔除，能保證數(shù)據(jù)統(tǒng)一，核算清晰，信息延續(xù)可比。二是實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)管理方式統(tǒng)一。設(shè)備類資產(chǎn)雖然計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本，但在管理方式上，則按資產(chǎn)的實(shí)際，與固定資產(chǎn)中的同類資產(chǎn)保持統(tǒng)一，不因核算科目的不同而改變，實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的一體化與規(guī)范化。

三、如何兼顧公共基礎(chǔ)設(shè)施價(jià)值確認(rèn)的準(zhǔn)確與效益

公共基礎(chǔ)設(shè)施的價(jià)值包括初始價(jià)值確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量兩個方面內(nèi)容。

在初始價(jià)值的確認(rèn)方面，《準(zhǔn)則》明確“在取得時按照成本進(jìn)行初始計(jì)量”，對尚未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施，依次按原始憑據(jù)梹椬什攔纮梹椬什刂貿(mào)殺炯廴鱸蚪腥啡??？

調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，雖然初始價(jià)值的確認(rèn)方法明確，但實(shí)際執(zhí)行操作性不強(qiáng)。第一種，按原始憑據(jù)方式確認(rèn)，受制于歷史資料匱乏，大量公共基礎(chǔ)設(shè)施取得依據(jù)缺失，很多歷史自然形成的道路、河道，建成年代不可考又經(jīng)歷了多次的改擴(kuò)建，原始憑據(jù)更難以查證。第二種，按資產(chǎn)評估方式確認(rèn)，評估機(jī)構(gòu)既缺乏成熟的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、評估參照，單一評估所需耗費(fèi)的資金和時間成本也不符合成本效益原則。第三種，按資產(chǎn)重置成本方式確認(rèn)，公共基礎(chǔ)設(shè)施幾乎不存在交易市場，購買相同或相似資產(chǎn)的對價(jià)也幾乎難以確定。正是由于政府會計(jì)主體無法合理地取得公共基礎(chǔ)設(shè)施的初始價(jià)值方式，已成為阻礙《準(zhǔn)則》加快實(shí)施的主要原因之一。調(diào)研中，有不少政府會計(jì)主體也傾向于采用名義金額（即人民幣1 元）進(jìn)行計(jì)量，通過表外以實(shí)物數(shù)量反映公共基礎(chǔ)設(shè)施狀況。

筆者分析，《準(zhǔn)則》中公共基礎(chǔ)設(shè)施確認(rèn)條件之一為“成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”，在《政府會計(jì)制度梹椥姓亂檔ノ換峒瓶頗亢捅ū懟返摹骯不∩枋笨頗恐薪徊矯魅罰岸雜誄殺疚薹煽咳〉玫墓不∩枋ノ揮Φ鄙柚帽覆椴窘械羌牽殺灸芄豢煽咳范ê蟀湊展娑笆比胝恕！閉庖槐硎鑾邐夭雋斯不∩枋┘屏康囊蠛團(tuán)懦褰鴝釗啡霞屏康腦頡？

要在公共基礎(chǔ)設(shè)施價(jià)值確認(rèn)中兼顧計(jì)量的合理準(zhǔn)確與成本的可接受，筆者認(rèn)為可以考慮采用評估計(jì)量與重置成本計(jì)量相結(jié)合的確認(rèn)模式。具體實(shí)務(wù)操作中，考慮到各地物價(jià)水平的不同，宜由各地政府為主導(dǎo)，由價(jià)格管理部門牽頭，聯(lián)合相關(guān)部門、評估機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會等以《政府會計(jì)準(zhǔn)則》施行日為基準(zhǔn)日，合理確定本地各類公共基礎(chǔ)設(shè)施重置成本的通用標(biāo)準(zhǔn)，所需費(fèi)用由財(cái)政資金統(tǒng)一支付。通用標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目劃分及其內(nèi)容，要在合理確定定額水平的前提下盡可能綜合擴(kuò)大，定額構(gòu)成相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充，計(jì)算方法盡可能簡化，確保大多數(shù)政府會計(jì)主體可以按照通用標(biāo)準(zhǔn)定額，較為便捷地測算公共基礎(chǔ)設(shè)施重置建設(shè)金額，結(jié)合可參考的使用年限，計(jì)算存量公共基礎(chǔ)設(shè)施初始入賬價(jià)值。

在后續(xù)支出處理方面，在實(shí)務(wù)操作中涉及兩個問題，其一是改擴(kuò)建與日常維修的區(qū)分界限問題;其二是被替換部分的計(jì)價(jià)問題。第一個問題，《準(zhǔn)則》以能否“增加使用效能或延長使用年限”為標(biāo)準(zhǔn)，判斷計(jì)入公共基礎(chǔ)設(shè)施成本還是計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，這一定性標(biāo)準(zhǔn)更多依靠財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷，極易導(dǎo)致在公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)價(jià)值的確認(rèn)上，不同財(cái)務(wù)核算人員受制于業(yè)務(wù)水平，做出不同的會計(jì)處理。按照實(shí)務(wù)操作務(wù)實(shí)、簡化的工作思路，就公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)計(jì)量是否計(jì)入成本，筆者的建議是以管理維護(hù)項(xiàng)目是否單獨(dú)立項(xiàng)為判斷標(biāo)準(zhǔn)，把公共基礎(chǔ)設(shè)施后續(xù)支出分為改擴(kuò)建項(xiàng)目支出與日常維修項(xiàng)目支出，前者列入成本，后者作為費(fèi)用支出。第二個問題，《準(zhǔn)則》要求改擴(kuò)建成本“按照原公共基礎(chǔ)設(shè)施賬面價(jià)值加上改擴(kuò)建等建造活動發(fā)生的支出，再扣除公共基礎(chǔ)設(shè)施被替換部分的賬面價(jià)值后的金額確定”。由于歷史資料缺乏，被替換部分成本的剔除也就成了操作的難點(diǎn)。調(diào)研中，有會計(jì)主體建議，如若被替換部分成本不大，根據(jù)重要性原則，不予剔除，待公共基礎(chǔ)設(shè)施到使用年限后，統(tǒng)一報(bào)廢。筆者認(rèn)為，政府會計(jì)主體提供的會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有可比性，對不同時期發(fā)生的相同或相似經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)按政府會計(jì)準(zhǔn)則要求，采用一致的會計(jì)政策，不得隨意變更，不應(yīng)按公共基礎(chǔ)設(shè)施被替換部分價(jià)值大小改變會計(jì)處理。若被替換部分價(jià)值未能在原賬務(wù)中單列的，建議采用合理方式進(jìn)行測算。譬如，比例法，即按本次改擴(kuò)建工程投入占整個工程重置成本的比例來測算扣除，即被替換部分價(jià)值=墜不∩枋┏跏技壑？

四、如何健全公共基礎(chǔ)設(shè)施管理系統(tǒng)

作為重要的政府資產(chǎn)管理內(nèi)容，公共基礎(chǔ)設(shè)施會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布至今各會計(jì)主體尚無法快速推進(jìn)落實(shí)，究其原因，與公共基礎(chǔ)設(shè)施自身管理的滯后不無關(guān)系，這就要求我們?nèi)w政府資產(chǎn)管理者在公共基礎(chǔ)設(shè)施管理方面力求創(chuàng)新，充分披露政府信息，準(zhǔn)確反映財(cái)務(wù)狀況，才能適應(yīng)現(xiàn)代國家治理創(chuàng)新要求。

要推進(jìn)公共基礎(chǔ)設(shè)施管理，筆者認(rèn)為首先要建立公共基礎(chǔ)設(shè)施大統(tǒng)一管理理念，在資金撥付、建設(shè)實(shí)施、竣工決算、工程審計(jì)和實(shí)物移交、財(cái)務(wù)處理、后期管理等方面形成相互聯(lián)系、密切配合的有機(jī)整體，結(jié)合各地自身實(shí)際，建立科學(xué)完善的公共基礎(chǔ)設(shè)施管理體制，設(shè)計(jì)嚴(yán)密的管理流程和切實(shí)有效的監(jiān)控機(jī)制。杭州市目前正在進(jìn)行資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)的改造，改造后的“資產(chǎn)云”系統(tǒng)，將以滿足管理需求多元化要求為核心，通過“互聯(lián)網(wǎng)+”、“物聯(lián)網(wǎng)+”等新信息技術(shù)的運(yùn)用，實(shí)現(xiàn)政府資產(chǎn)管理部門對公共基礎(chǔ)設(shè)施從立項(xiàng)、建設(shè)、使用、管理、維護(hù)到使用到期報(bào)廢處置全過程動態(tài)監(jiān)管;實(shí)現(xiàn)公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)成本、維護(hù)成本的統(tǒng)一歸集和公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)主體、管理維護(hù)主體的有序銜接;實(shí)現(xiàn)“公共基礎(chǔ)設(shè)施地圖”的勾勒和“公共基礎(chǔ)設(shè)施信息索引菜單”的提供，為相關(guān)決策提供更加有用的信息。現(xiàn)階段迫切需要充分協(xié)調(diào)好公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)部門，以貼近實(shí)務(wù)、方便操作、簡便易行為原則多管齊下，為長效管理奠定基礎(chǔ)。譬如，在會計(jì)核算和資產(chǎn)管理相統(tǒng)一方面，需要加快研究細(xì)化和完善公共基礎(chǔ)設(shè)施的分類科目;在資產(chǎn)價(jià)值核實(shí)方面，需要盡快聯(lián)合多部門共同歸集、整理公共基礎(chǔ)設(shè)施會計(jì)檔案歷史資料;在資產(chǎn)實(shí)物核實(shí)方面，需要管理維護(hù)主體著手盤清實(shí)物，逐一登記，不重不漏摸清家底;在新增公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)管理方面，則要嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求從公共基礎(chǔ)設(shè)施立項(xiàng)的源頭入手，夯實(shí)基礎(chǔ)管理。

制度的生命力在于落實(shí)，一分部署，九分落實(shí)，充分探討改革過程中遇到的困難和問題，為新制度精準(zhǔn)執(zhí)行奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

（責(zé)任編輯：蘭卡）