摘 要：PPP基建項(xiàng)目具有風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、收益共享和管理過(guò)程復(fù)雜等特點(diǎn)，本文基于不完全契約的視角，分析對(duì)PPP基建項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督的必要性，結(jié)合PPP模式的主要實(shí)施方式和合同特點(diǎn)，分析目前現(xiàn)行審計(jì)監(jiān)管中存在風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)不合理、公眾需求難界定、審計(jì)監(jiān)督目標(biāo)不清晰等問(wèn)題。以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)理論，從時(shí)間，內(nèi)容兩個(gè)維度構(gòu)建審計(jì)路徑，以期對(duì)PPP項(xiàng)目運(yùn)行實(shí)施有效監(jiān)管提供參考。

關(guān)鍵詞：PPP;不完全契約;特殊審計(jì)

DOI：10.16640/j.cnki.37-1222/t.2019.18.187

0 引言

為擺脫資金“瓶頸”，政府將融資目光轉(zhuǎn)向了龐大的社會(huì)資本，即PPP項(xiàng)目應(yīng)運(yùn)而生。然而實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中，多存在偽PPP，甚至淪為地方政府變相舉債融資工具等現(xiàn)象。2017年年底開(kāi)始財(cái)政部開(kāi)展了大規(guī)模的項(xiàng)目庫(kù)清理工作，并于2018年4月對(duì)各省市、自治區(qū)、直轄市等地下發(fā)了有關(guān)加強(qiáng)政府與社會(huì)資本合作的規(guī)范管理事項(xiàng)，并將不少不合規(guī)的PPP項(xiàng)目清理出庫(kù)。為此有學(xué)者提出，在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)期限內(nèi)，政府部門對(duì)項(xiàng)目失去實(shí)際控制權(quán)且監(jiān)管不到位時(shí)，企業(yè)往往尋求自身利益最大，以致造成多項(xiàng)資金付之東流。

1 PPP項(xiàng)目理論基礎(chǔ)

1.1 PPP含義與項(xiàng)目特點(diǎn)

PPP（Public Private Partnership）稱為“公共私營(yíng)合作制”，即政府公共部門與社會(huì)資本合作，實(shí)現(xiàn)公共部門職能的同時(shí)激發(fā)民營(yíng)企業(yè)的投資活力與獲利能力。因此，PPP投融資項(xiàng)目具有風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利益共享、充分競(jìng)爭(zhēng)與公開(kāi)透明等特點(diǎn)。

1.2PPP項(xiàng)目監(jiān)管內(nèi)容

PPP項(xiàng)目在實(shí)際運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，對(duì)政府部門和社會(huì)資本雙方主要的監(jiān)管內(nèi)容有兩個(gè)方面，一是對(duì)政府的立項(xiàng)與履約的獨(dú)立性審計(jì)，如是否合理規(guī)劃與準(zhǔn)入監(jiān)管;二是對(duì)特許經(jīng)營(yíng)方的項(xiàng)目服務(wù)與收益監(jiān)管，如績(jī)效審計(jì)。

2 PPP項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督存在的問(wèn)題

2.1 是否具備審計(jì)PPP項(xiàng)目的職業(yè)技能

PPP具有長(zhǎng)期性、復(fù)雜性的合同，涉及多方，開(kāi)展有效審計(jì)很大程度上取決于審計(jì)組對(duì)項(xiàng)目中各種風(fēng)險(xiǎn)辨識(shí)、利益合理分配的有效監(jiān)督與評(píng)價(jià)。同于以往常規(guī)審計(jì)，PPP項(xiàng)目審計(jì)一方面要求審計(jì)人員具備法律、工程、金融、保險(xiǎn)、財(cái)務(wù)以及稅務(wù)等方面的綜合知識(shí);另一方面，要求提出的審計(jì)建議具有可操作性，且能被審計(jì)單位所用，這兩點(diǎn)都對(duì)審計(jì)員的職業(yè)技能提出較大挑戰(zhàn)。

2.2 審計(jì)師對(duì)整個(gè)實(shí)施運(yùn)營(yíng)周期監(jiān)管的目標(biāo)是否清晰

PPP項(xiàng)目特點(diǎn)要求在實(shí)施的任何階段都不能忽視審計(jì)監(jiān)管。在準(zhǔn)備階段、招投標(biāo)階段、合同組織階段、融資階段、建造階段、經(jīng)營(yíng)和移交階段的審計(jì)重點(diǎn)千頭萬(wàn)緒，受限于專業(yè)知識(shí)涉及廣度，對(duì)建設(shè)過(guò)程中的重點(diǎn)審計(jì)較難確定，而全面覆蓋式的審計(jì)更是難上加難，后續(xù)審計(jì)在項(xiàng)目困難時(shí)如何介入，傳統(tǒng)跟蹤審計(jì)模式是否能夠保證全生命周期監(jiān)控科學(xué)貫徹，這都是審計(jì)實(shí)踐中不能回避的問(wèn)題，也是PPP項(xiàng)目審計(jì)復(fù)雜的重要成因。

2.3 審計(jì)師對(duì)有關(guān)項(xiàng)目的實(shí)施結(jié)果能否滿足公眾需求不易界定

PPP基建項(xiàng)目的主要驅(qū)動(dòng)力和目標(biāo)，不只是拉動(dòng)充足的社會(huì)資金、引入先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)，更為重要的著重點(diǎn)應(yīng)該是為公眾提供高效的公共產(chǎn)品或服務(wù)。不能過(guò)分追求合作方的經(jīng)濟(jì)利益，而損害公眾利益，因而審計(jì)人員針對(duì)PPP項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)做到細(xì)微界定，這不僅是審計(jì)的重要目標(biāo)，同樣是評(píng)價(jià)公共部門績(jī)效責(zé)任的重點(diǎn)。

2.4 合同管理是否有效與風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)是否科學(xué)

風(fēng)險(xiǎn)合理分擔(dān)是利益共享的基礎(chǔ)，作為第三方的審計(jì)機(jī)構(gòu)一方面既要維護(hù)公眾切身利益，同時(shí)也應(yīng)照顧到社會(huì)企業(yè)的合法權(quán)益。PPP項(xiàng)目合同管理過(guò)程復(fù)雜，且有不可預(yù)見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，如：私人機(jī)構(gòu)以保護(hù)商業(yè)秘密為投資條件，從而帶來(lái)的透明度和責(zé)任損失等。因此，合同管理的有效性以及項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的科學(xué)性至關(guān)重要。

3 有效的審計(jì)監(jiān)管路徑構(gòu)建

3.1 時(shí)間維度設(shè)計(jì)

由于PPP基建工程項(xiàng)目的合同是一項(xiàng)長(zhǎng)期不完全契約，建設(shè)與運(yùn)營(yíng)期限較長(zhǎng)，因此審計(jì)監(jiān)管在時(shí)間軸上表現(xiàn)為三個(gè)階段：一是事前審計(jì)監(jiān)管。其重點(diǎn)是契約的監(jiān)管，從源頭上控制風(fēng)險(xiǎn)，主要是強(qiáng)化對(duì)權(quán)利的監(jiān)控，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的可能性和造成的損失的概率進(jìn)行分析和評(píng)估，目的在于提高契約條款的合理性和有效性;二是事中的過(guò)程審計(jì)，其重點(diǎn)在于根據(jù)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的不斷變化，對(duì)監(jiān)管契約進(jìn)行調(diào)整，修正和補(bǔ)充，達(dá)到緩和各個(gè)利益沖突的作用。三是事后審計(jì)，在項(xiàng)目結(jié)束后，對(duì)項(xiàng)目的全過(guò)程和績(jī)效進(jìn)行系統(tǒng)、全面總結(jié)和審查，為政府未來(lái)的PPP投資提供參考與借鑒。

3.2 內(nèi)容維度設(shè)計(jì)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論認(rèn)為，有效的審計(jì)監(jiān)管需要對(duì)被審計(jì)單位所處的內(nèi)外部環(huán)境有一個(gè)全面的了解，從戰(zhàn)略管理的視角對(duì)被審計(jì)單位的目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評(píng)估，使審計(jì)功能從原有的財(cái)務(wù)審計(jì)拓展到管理咨詢與風(fēng)險(xiǎn)控制。通過(guò)了解PPP工程實(shí)地項(xiàng)目與相關(guān)文獻(xiàn)研究，針對(duì)構(gòu)造有效監(jiān)管的內(nèi)容審計(jì)，分析出幾類重要風(fēng)險(xiǎn)。在動(dòng)態(tài)審計(jì)監(jiān)管與協(xié)調(diào)方面，重視全過(guò)程審計(jì);針對(duì)審計(jì)內(nèi)容唯獨(dú)的設(shè)計(jì)，應(yīng)重點(diǎn)考慮信用風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)算風(fēng)險(xiǎn)、腐敗風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目融資風(fēng)險(xiǎn)、風(fēng)險(xiǎn)合理分擔(dān)以及收益的公平分配等問(wèn)題。

4 結(jié)語(yǔ)

本文從PPP投融資項(xiàng)目特點(diǎn)入手，指出其運(yùn)營(yíng)過(guò)程中的復(fù)雜性，探討基于不完全契約下的合同項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn);其次，分析審計(jì)監(jiān)管乏力的原因，一方面，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)是事后評(píng)估，而PPP項(xiàng)目周期長(zhǎng)，不能在源頭防控風(fēng)險(xiǎn);另一方面，審計(jì)人員知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，多數(shù)情況下不能駕馭此類大工程的復(fù)雜性，甚至出現(xiàn)監(jiān)管無(wú)效。最后從時(shí)間和內(nèi)容的維度上對(duì)項(xiàng)目審計(jì)模式進(jìn)行設(shè)計(jì)，構(gòu)造相應(yīng)的審計(jì)過(guò)程分析框架，指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐工作，以期通過(guò)審計(jì)監(jiān)管，能夠有效的控制風(fēng)險(xiǎn)、提高項(xiàng)目績(jī)效，最終推動(dòng)PPP投融資項(xiàng)目的良性發(fā)展。

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本文系重慶工商大學(xué)融智學(xué)院校級(jí)重大項(xiàng)目：城市軌道交通PPP項(xiàng)目的大數(shù)據(jù)跟蹤審計(jì)研究（項(xiàng)目編號(hào)：20178003）

作者簡(jiǎn)介：王秀霞（1992-），女，河南開(kāi)封人，碩士，助教，研究方向：公私合營(yíng)與信息審計(jì)。