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一、立信會計師事務(wù)所的背景介紹

立信會計師事務(wù)所（以下簡稱“立信”）由中國會計泰斗潘序倫先生于1927年在上海創(chuàng)建，是中國建立最早和最有影響的會計師事務(wù)所之一。1986年復(fù)辦，2000年成立上海立信長江會計師事務(wù)所有限公司，2007年更名為立信會計師事務(wù)所有限公司。立信依法獨立承辦注冊會計師業(yè)務(wù)，具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)從業(yè)資格。2010年，立信獲得首批H股審計執(zhí)業(yè)資格。2010年12月改制成為國內(nèi)第一家特殊普通合伙會計師事務(wù)所。經(jīng)過九十余年的長足發(fā)展，立信在業(yè)務(wù)規(guī)模、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和社會形象方面都取得了國內(nèi)領(lǐng)先的地位。2001年起，立信在全國會計師事務(wù)所簽發(fā)國內(nèi)上市公司審計報告數(shù)量排行榜上一直保持第一。2002～2006年，連續(xù)五年立信業(yè)務(wù)收入全國排名均列第五位。2014年，立信排名位列第四，首次超越國際四大中的安永和畢馬。2016年，立信排名位列第四，年收入突破38億元。2017年，立信正式躋身前三，成為內(nèi)資所第一，全國第三的會計師事務(wù)所。立信會計師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)包括：①審計（財務(wù)報表審計、內(nèi)部控制審計、經(jīng)濟責(zé)任審計）；②稅務(wù)（涉稅鑒證、稅務(wù)咨詢、稅務(wù)代理和國際涉稅等）；③咨詢（企業(yè)管理、風(fēng)險咨詢、IT咨詢、商業(yè)與外包服務(wù)）；④其他業(yè)務(wù)（工程造價、資產(chǎn)評估、房地產(chǎn)評估、企業(yè)價值評估）等。

二、立信會計師事務(wù)所審計失敗的案情分析

（一）超華科技公司財務(wù)舞弊的主要表現(xiàn)

超華科技公司財務(wù)舞弊問題主要在于：虛構(gòu)確認(rèn)廢料銷售收入2 770 505.13元，導(dǎo)致2014年年度報告利潤總額虛假記載。

惠州合正電子科技有限公司為超華科技的全資孫公司，2014年期間，惠州合正向常州市鑫之達(dá)電子有限公司銷售覆銅板邊料?；葜莺险摷俅_認(rèn)了對鑫之達(dá)廢料銷售收入2 770 505.13元，導(dǎo)致超華科技2014年度利潤總額、合并凈利潤均虛增2 770 505.13元。虛增利潤總額占超華科技當(dāng)期利潤總額的28.01%，虛增凈利潤占超華科技當(dāng)期合并凈利潤的23.71%。

（二）立信會計師事務(wù)所的過失及其表現(xiàn)

1.未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。立信所對惠州合正其他業(yè)務(wù)收入執(zhí)行實質(zhì)性程序時，計劃檢查原始憑證等相關(guān)資料，分析交易實質(zhì)，確定其是否符合收入確認(rèn)的條件，并檢查會計處理是否正確。實際執(zhí)行時，立信所獲取了惠州合正銷售廢料業(yè)務(wù)的購銷合同、出貨單、過磅單、放行條、銀行轉(zhuǎn)賬回執(zhí)等原始憑證，對管理人員和客戶進行了訪談，并實施了函證。在執(zhí)行完收集到審計證據(jù)后發(fā)現(xiàn)大量異常，但沒有進行懷疑直接選擇忽略。

（1）未對出貨單和過磅單異常保持懷疑?；葜莺险虺Ｖ蓥沃_(dá)銷售廢料的出貨單上客戶簽章處僅簽署“周”字，無法確認(rèn)簽收人的真實身份。所有的過磅單都沒有客戶名稱、過磅員、序號、時間、車號等具體信息，沒有負(fù)責(zé)人員簽名，地磅室留存聯(lián)、會計部聯(lián)和客戶留存聯(lián)均予保留，還有出貨單的日期早于過磅單的日期這一異常情況。但注冊會計師未能保持謹(jǐn)慎的職業(yè)態(tài)度，對出貨單和過磅單的異常沒有繼續(xù)追查原因，導(dǎo)致沒能發(fā)現(xiàn)對鑫之達(dá)虛假銷售的廢料是否真實。

（2）未對購銷合同、出貨單與《其他業(yè)務(wù)收入與合同核對》表、詢證函存在的差異保持懷疑?；葜莺险c常州鑫之達(dá)購銷合同上約定的PP邊角料單價為18元、出貨單數(shù)量337 634公斤，相應(yīng)合同金額應(yīng)為6 077 412元，但立信所獲取的《其他業(yè)務(wù)收入與合同核對》表上記載的銷售數(shù)量為331 192公斤，合同金額為5 961 456元，《往來賬項詢證函》上確認(rèn)的應(yīng)收賬款同樣為5 961 456元。在數(shù)額上存在差異，但由于差異數(shù)量較少、金額較小，立信所未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，選擇忽略該差異。

（3）未對銷售價格、成本異常保持懷疑?；葜莺险谕粫r期向不同客戶銷售相同廢料，銷售價格存在明顯差別，向常州鑫之達(dá)的銷售單價為18元、向惠州大亞灣億利環(huán)保科技有限公司的銷售單價為10.8元，向兩者銷售廢料的價格差異明顯不在合理區(qū)間范圍內(nèi)，并且獲取到惠州合正的銷售廢料成本為零這一重大異常，居然未能引起注冊會計師的懷疑。

（4）未對訪談內(nèi)容與其他審計證據(jù)不一致的問題保持懷疑。2015年4月1日，立信所審計人員前往常州鑫之達(dá)函證，并于當(dāng)日對其法定代表人萬某興進行訪談。萬某興在訪談中表示“2015年4月份有回過兩次款，大概50多萬”。而常州鑫之達(dá)實際付款給惠州合正50.5萬元的時間是在2015年4月10日之后，晚于訪談時間。此外，管理人員梁某玲在訪談中表示，惠州合正的廢料銷售基本沒有簽訂購銷合同，但從審計底稿看，惠州合正與所有廢料銷售客戶均簽訂了購銷合同。顯然審計人員通過約談獲取的審計證據(jù)不匹配，漏洞重重、自相矛盾，但注冊會計師均未采取相應(yīng)措施，明顯表現(xiàn)注冊會計師未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。

如上所述，立信所在審計過程中，對獲取到的多份明顯異常、相互矛盾的審計證據(jù)未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，未獲取進一步的審計證據(jù)消除疑慮，在審計證據(jù)不夠充分、適當(dāng)?shù)那闆r下，發(fā)表了“未見異常，可以確認(rèn)”的審計結(jié)論，不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》第二十八條、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》第二十七條、《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第十五條的規(guī)定。

2.風(fēng)險評估程序不充分。風(fēng)險評估程序要求注冊會計師認(rèn)真了解被審計單位及其環(huán)境。然而立信所針對超華科技營業(yè)收入執(zhí)行的風(fēng)險識別與評估程序，其中審計程序只涵蓋了主營業(yè)務(wù)收入，未覆蓋其他業(yè)務(wù)收入。通過了解，超華科技主營業(yè)務(wù)模式與其他業(yè)務(wù)模式存在明顯區(qū)別，兩者無法相互補充替代。同時，立信所在審計過程中關(guān)注到，超華科技“本年其他業(yè)務(wù)收入有5 000多萬元，成本300多萬元，若無其他業(yè)務(wù)收入，公司本年的利潤為0”這一重要情況，但立信所并未對超華科技其他業(yè)務(wù)收入給予特別關(guān)注并補充執(zhí)行風(fēng)險識別與評估審計程序，反映注冊會計師在審計過程中風(fēng)險評估的不到位，沒有認(rèn)識到關(guān)鍵的風(fēng)險點。相關(guān)行為不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》第二十八條、第二十九條的規(guī)定。

3.未設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫾俺绦?。注冊會計師在對其他業(yè)務(wù)收入項目的審計中未按照要求執(zhí)行實質(zhì)性程序，設(shè)置的審計程序不合理、執(zhí)行不充分，沒能通過實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)問題，造成審計失敗。立信所對超華科技營業(yè)收入項目的風(fēng)險評估結(jié)果為“僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險”，該風(fēng)險評估結(jié)果適用于其他業(yè)務(wù)收入。在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險方面，立信所評估的結(jié)果為財務(wù)報表層次舞弊風(fēng)險為“是否存在虛增利潤的情況”，認(rèn)定層次則包括“收入的真實性及應(yīng)收賬款真實性”。但立信所實際執(zhí)行應(yīng)對措施時，對其他業(yè)務(wù)收入僅執(zhí)行了實質(zhì)性程序，未執(zhí)行了解內(nèi)部控制和控制測試程序，且有關(guān)惠州合正其他業(yè)務(wù)收入《進一步審計程序表》表中，“根據(jù)評估的舞弊風(fēng)險等因素增加的審計程序”記載為不適用。立信所的上述行為不符合《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》第三十一條、第四十九條，《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施》第八條的規(guī)定。

4.未能勤勉盡責(zé)。立信所在審計過程中，對惠州正合的其他業(yè)務(wù)收入項目的審計中多處不符合審計準(zhǔn)則的要求，并在工作底稿中發(fā)現(xiàn)有多處應(yīng)當(dāng)執(zhí)行卻未執(zhí)行的審計程序缺失的記錄，未能發(fā)現(xiàn)超華科技的財務(wù)舞弊行為，直接導(dǎo)致了審計失敗，出具的審計報告也存在虛假記載的問題，顯然是沒有勤勉盡責(zé)的。

（三）立信會計師事務(wù)所審計失敗的后果

2018年12月7日證監(jiān)會廣東監(jiān)管局對立信所及注冊會計師做出行政處罰：責(zé)令立信所改正違法行為，沒收立信所審計超華科技的業(yè)務(wù)收入75萬元，并另外加罰75萬元罰款；對超華科技2014年度的審計報告的簽字注冊會計師高敏、康躍華給予警告，并分別處3萬元罰金。

此次的處罰加大了報表使用者對立信會計師事務(wù)所乃至整個會計師行業(yè)的不信任，行業(yè)形象受到了嚴(yán)重的破壞，此次案件也勢必加大政府監(jiān)管部門對事務(wù)所的監(jiān)督和處罰力度，立信所和全行業(yè)的注冊會計師的審計壓力劇增。據(jù)了解，新一屆的重組委和發(fā)審委候選人名單都沒有立信所的身影，這很顯然是立信會計師事務(wù)所屢次陷入審計失敗丑聞的直接表現(xiàn)。

三、立信會計師事務(wù)所避免審計失敗的對策思考

（一）審計程序應(yīng)適當(dāng)

注冊會計師在審計的過程中要實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境，目的是識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，為了解被審計單位及其環(huán)境，注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)實施的“風(fēng)險評估程序”所獲取的信息，評估重大錯報風(fēng)險。在僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)時，應(yīng)當(dāng)實施控制測試。此案例注冊會計師沒有實施充足的風(fēng)險評估程序，以及并未對存在問題的其他業(yè)務(wù)收入進行控制測試，是審計失敗的一個重大因素。

（二）注冊會計師應(yīng)當(dāng)持有懷疑的態(tài)度

職業(yè)懷疑態(tài)度要求，注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為鼓勵發(fā)生的事項。職業(yè)懷疑態(tài)度要求：如果從不同來源獲取的審計證據(jù)或獲取的不同性質(zhì)的審計證據(jù)不一致，可能表明其中某項或某幾項審計證據(jù)不可靠，因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)追加必要的審計程序。職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果管理層的某項證明與其他審計證據(jù)相矛盾，注冊會計師應(yīng)當(dāng)調(diào)查這種情況，必要時，注冊會計師應(yīng)重新考慮管理層作出的其他聲明的可靠性。職業(yè)懷疑態(tài)度要求，如果在審計過程中識別異常情況，注冊會計師應(yīng)當(dāng)做進一步的調(diào)查。注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度，認(rèn)真謹(jǐn)慎地核查財務(wù)數(shù)據(jù)。這個案例中負(fù)責(zé)的注冊會計師發(fā)現(xiàn)了多份存在互相矛盾的審計證據(jù)，但是對于它們沒有保持應(yīng)有的懷疑態(tài)度，導(dǎo)致審計的失敗。

（三）收集證據(jù)要充分、適當(dāng)

注冊會計師必須在每項審計工作中獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以滿足發(fā)表審計意見的要求。審計證據(jù)的適當(dāng)性，是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，即審計證據(jù)在支持審計意見所依據(jù)的結(jié)論方面具有的相關(guān)性和可靠性。審計證據(jù)的可靠性是指審計證據(jù)的可信程度。案例中注冊會計師在審計證據(jù)不夠充分、適當(dāng)?shù)那闆r下，發(fā)表了“未見異常，可以確認(rèn)”的審計結(jié)論，注冊會計師搜集的證據(jù)明顯不足以支持得出的結(jié)論，導(dǎo)致了審計的失敗。

四、研究結(jié)論

本文具體結(jié)合立信所審計超華科技公司審計失敗案例，分析導(dǎo)致注冊會計師審計失敗的直接原因，主要有未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑、風(fēng)險評估程序不充分、未設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫾俺绦?、未能勤勉盡責(zé)四方面。其中任何一點在一項審計業(yè)務(wù)中都是極其關(guān)鍵的，而作為本土行業(yè)標(biāo)桿的立信所，竟然多處違反審計準(zhǔn)則的要求。本文簡單提出了注冊會計師防范審計失敗的幾點對策，并探究深層次的原因。

從中國注冊會計師網(wǎng)站上可以查詢到，立信所在國內(nèi)的總的業(yè)務(wù)收入處在頭部，但對照國際“四大”會計師事務(wù)所來看，立信所的單個業(yè)務(wù)收入和人均創(chuàng)收均處在低位。也就是說即便是行業(yè)內(nèi)形象和聲譽較好，審計收費議價能力較高的立信所在單個業(yè)務(wù)收入上與“四大”也存在明顯差距，如何要求內(nèi)資所能夠執(zhí)行完整的審計程序去符合審計準(zhǔn)則的要求，如何與“四大”會計師事務(wù)所競爭業(yè)務(wù)質(zhì)量。由低價收費導(dǎo)致的審計程序不完整、審計底稿偷工減料，導(dǎo)致審計失敗，會計師事務(wù)所賠償并受到處罰，行業(yè)形象進一步惡化，審計收費能力愈發(fā)弱化的惡性循環(huán)已經(jīng)生成。如何跳出這個惡性循環(huán)圈是當(dāng)前值得思考的一個問題。