成晶

關(guān)鍵詞：政府會計制度改革 ?公立醫(yī)院 ?核算與管理

一、政府會計制度改革背景與目標(biāo)

為更好地滿足財政預(yù)算管理的要求，使政府會計在財政資金的運營管理和宏觀經(jīng)濟(jì)決策中發(fā)揮重要的基礎(chǔ)作用，2013年11月，黨的十八屆三中全會提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的重要戰(zhàn)略部署。2014年12月，新《預(yù)算法》對各級政府財政部門按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告提出了明確要求。同月，《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，明確了建立健全政府會計核算體系、政府財務(wù)報告體系、政府財務(wù)報告審計和公開機制以及政府財務(wù)報告分析應(yīng)用體系這四項改革任務(wù)，并擬定了“爭取在2020年基本建成具有我國特色的政府會計準(zhǔn)則體系以及相關(guān)財務(wù)報告制度、審計制度、信息公開制度”的改革目標(biāo)。

二、政府會計制度改革的制度保證

2017年10月，根據(jù)新《會計法》、新《預(yù)算法》和《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》等法律和法規(guī)，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會[2017]25號文）。

2018年2月，財政部印發(fā)《財會[2018]3號文件》，要求各行政與事業(yè)單位自2019年1月1日起執(zhí)行新政府會計制度，并于2018年7-8月發(fā)布了7項行業(yè)補充規(guī)定和11項銜接規(guī)定，以保障政府會計制度的實施。

2018年12月6日，財政部發(fā)布《財會[2018]34號》文件《關(guān)于進(jìn)一步做好政府會計準(zhǔn)則制度新舊銜接和加強行政事業(yè)單位資產(chǎn)核算的通知》，以確保2019年1月1日政府會計制度在各級行政事業(yè)單位的順利實施。

三、醫(yī)院及基層醫(yī)療機構(gòu)納入政府會計核算和管理體系

2018年8月，財政部印發(fā)《財會[2018]

24號文》和《財會[2018]24號文》，要求醫(yī)院和基層醫(yī)療機構(gòu)依據(jù)文件所附補充規(guī)定和銜接規(guī)定，從2019年1月1日起，不再執(zhí)行原《醫(yī)院會計制度》和《基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)會計制度》，開啟新政府會計制度模式。

四、醫(yī)院實施政府會計制度的優(yōu)勢與挑戰(zhàn)

（一）優(yōu)勢

新政府會計是由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成，以平行記賬的方式實現(xiàn)“雙基礎(chǔ)、雙功能、雙報告”的核算和管理模式，創(chuàng)建出預(yù)算會計與財務(wù)會計適度分離而又是相互銜接的政府會計核算新模式。公立醫(yī)院在“新醫(yī)改”推動下，早在2012年已全面實施新《醫(yī)院會計制度》，建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的會計核算體系。因而，在本次政府會計制度改革中，公立醫(yī)院已在財務(wù)會計方面形成了良好的核算基礎(chǔ)，在新舊會計制度轉(zhuǎn)軌和銜接上具有一定的先進(jìn)性和優(yōu)勢。

（二）問題與挑戰(zhàn)

由于本次實施的新會計制度是統(tǒng)馭多類行政事業(yè)單位的綜合會計制度，涉及到多個行業(yè)。雖然財政部印發(fā)了相關(guān)的行業(yè)補充規(guī)定和銜接規(guī)定，但是，由于相應(yīng)的政府會計財務(wù)制度和應(yīng)用指南尚未出臺，醫(yī)療行業(yè)內(nèi)部也還未形成權(quán)威和統(tǒng)一的操作細(xì)則，新政府會計制度的推行和實施對目前的各家醫(yī)院而言都是摸著石頭過河，難免遇到一些問題和挑戰(zhàn)。

1、預(yù)算會計核算范圍和平行記賬問題

比如，政府會計基本準(zhǔn)則中規(guī)定，預(yù)算會計要素分為預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三類會計要素，其中：預(yù)算會計收入與支出核算的是政府會計主體在預(yù)算年度內(nèi)納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支?！凹{入預(yù)算管理”這一說法是個比較模糊的概念，平行記賬的范圍與時點是公立醫(yī)院的財務(wù)人員財務(wù)判斷的重點和難點。

而預(yù)算結(jié)余包括資金結(jié)存、財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財政撥款結(jié)余、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)余、專用結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余、其他結(jié)余和非財政撥款結(jié)余分配等多個科目。其中“資金結(jié)存”是一個全新的概念，用于核算單位納入部門預(yù)算管理的資金的流入、流出、調(diào)整和滾存等情況，包括零余額賬戶用款額度、貨幣資金和財政應(yīng)返還額度三類。該科目在年初新舊科目銜接和開賬后平行記賬后與其他預(yù)算會計科目之間的對應(yīng)校驗關(guān)系是預(yù)算會計核算的難點。預(yù)算會計中“資金結(jié)存”科目余額與財務(wù)會計中的貨幣資金科目余額的校驗關(guān)系和差異分析也是財務(wù)核算和管理需要突破的難點之一。

而新制度中在預(yù)算會計的“專用結(jié)余”中只反映“從非財政撥款結(jié)余中提取的專門用途資金的變動和滾存”，而醫(yī)院會計核算中從收入計提的“醫(yī)療風(fēng)險基金”余額該如何核算，原會計制度下的非計提類的專用基金在新制度下預(yù)算會計中是否需要反映，該如何核算和反映，制度中未給出明確規(guī)定和示例。

2、部分科目的核算內(nèi)涵和賬務(wù)處理不易理順

以部分新增科目為例，為了如實反映家底，加強對資產(chǎn)負(fù)債的管理，新政府會計制度中增加了對于“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”的核算，這就要求財務(wù)人員在資產(chǎn)入賬時需厘清自有資產(chǎn)和受托代理資產(chǎn)分別入賬，但該類資產(chǎn)的認(rèn)定在制度中未給出明確條件和依據(jù)（比如依據(jù)是否簽定受托代理協(xié)議來判斷），容易造成不同財務(wù)人員專業(yè)判斷的偏差而產(chǎn)生不同的核算口徑，影響財務(wù)報表的編報和上報的準(zhǔn)確性。

對于財政撥款收入的核算，新政府會計制度中預(yù)算會計設(shè)置“財政撥款預(yù)算收入”、“非同級財政撥款預(yù)算收入”、“事業(yè)預(yù)算收入——非同級財政撥款”等反映醫(yī)院收到的財政撥款收入。首先，后兩個科目的核算內(nèi)容極易混淆，另外，對于市屬醫(yī)院而言，從市財政局統(tǒng)一撥入本單位零余額賬戶的省級和中央轉(zhuǎn)移支付的專項財政資金是按照同級還是非同級財政資金口徑來核算未得到明確。

3、科目核算的復(fù)雜性對財務(wù)管理的影響

目前，為了便民惠民，醫(yī)院的醫(yī)療收入結(jié)算包括現(xiàn)場現(xiàn)金或銀行卡支付、事后醫(yī)保公醫(yī)結(jié)算、支付寶、微信、網(wǎng)銀支付等多種形式，這本身給醫(yī)療收入的收款和對賬造成了較大壓力。而在新制度下，預(yù)算會計核算醫(yī)療業(yè)務(wù)收入時需要區(qū)分“門急診收入”和“住院收入”入賬，而銀行是按時間結(jié)算到賬金額，財務(wù)在收到銀行序時回單時難以區(qū)分“門急診收入”和“住院收入”。要想解決這個問題，實現(xiàn)準(zhǔn)確核算，醫(yī)院可能要在源頭上要求付款方在付款時提供相關(guān)信息，并要求銀行在相應(yīng)單據(jù)上予以區(qū)分標(biāo)識，甚至分設(shè)收款專戶予以區(qū)分，勢必造成人力成本和財務(wù)管理成本的增加。

為滿足政府會計“雙報告”的要求，新制度中的科目核算要求呈現(xiàn)多層次集成化的特點，給財務(wù)核算和管理帶來較大壓力。以“事業(yè)支出”科目為例，制度中規(guī)定該科目應(yīng)當(dāng)分別按照“財政撥款支出”、“非財政專項資金支出”和“其他資金支出”分類核算，同時設(shè)置“基本支出”和“項目支出”明細(xì)，并按照《政府收支分類科目》中的“支出功能分類科目” 和“經(jīng)濟(jì)分類科目”逐項進(jìn)行明細(xì)核算，“項目支出”還要分項目進(jìn)行明細(xì)核算。如此多項管理要求的疊加使科目設(shè)置和賬務(wù)管理都顯得非常復(fù)雜，需要進(jìn)行多種輔助核算管理，不僅增加了日常核算工作量， 也增加了管理數(shù)據(jù)的提取、分析和上報難度，同時對醫(yī)院的財務(wù)信息系統(tǒng)的完善也提出了更高要求。

4、財務(wù)報表體系的變化和影響

政府會計制度改變了原醫(yī)院會計制度中僅以財務(wù)報表為主的報表體系，采用決算報告和財務(wù)報告并重的“雙報告”報表體系，其中，決算報表包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，依據(jù)醫(yī)院預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)進(jìn)行編報，反映醫(yī)院年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果。財務(wù)報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表及報表附注。除現(xiàn)金流量表以外，財務(wù)報告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，依據(jù)財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)進(jìn)行編報。另外，根據(jù)《醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表的補充規(guī)定》，醫(yī)院還應(yīng)當(dāng)編報月度和年度成本報表，具體包括各科室直接成本表、臨床服務(wù)類科室全成本表、醫(yī)院臨床服務(wù)類科室全成本構(gòu)成分析表等。新的報表體系從不同角度綜合、系統(tǒng)、全面地反映醫(yī)院的財務(wù)狀況、整體運營狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，有助于相關(guān)報告使用者進(jìn)行監(jiān)督和管理，并作出正確決策。同時，對于醫(yī)院財務(wù)人員的綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)和財務(wù)管理水平也提出了更高的要求，有利于醫(yī)院在政府會計體系內(nèi)加強管理，創(chuàng)新思路，進(jìn)一步深化醫(yī)療體制改革的同時，提升整體經(jīng)營業(yè)績和績效管理成效。

五、結(jié)束語

綜上所述，創(chuàng)新型的政府會計制度改革為公立醫(yī)院財務(wù)核算和管理水平的提升提供了良好的契機，醫(yī)院在管理改進(jìn)和核算升級的過程中也出現(xiàn)了暫時的困難和挑戰(zhàn)。面對這樣的壓力，公立醫(yī)院應(yīng)在現(xiàn)有的優(yōu)勢基礎(chǔ)上，加強人員綜合業(yè)務(wù)素質(zhì)的培訓(xùn)和管理能力的提高，優(yōu)化財務(wù)信息集成系統(tǒng)，同時增進(jìn)與同行單位之間的業(yè)務(wù)交流，并上級主管衛(wèi)健部門、同級財政部門的溝通，要求對于改革過程中的共性問題進(jìn)行統(tǒng)一指導(dǎo)和規(guī)范，以實現(xiàn)政府會計制度下兩種核算模式的協(xié)調(diào)和兩類會計報告的互補，達(dá)到規(guī)范財務(wù)行為，提高資金使用效率和會計信息質(zhì)量，提升醫(yī)院總體運行績效的總目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)

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