賀萍

摘 要：2017年以來，石化行業(yè)大量存在以虛開增值稅專用發(fā)票為手段方式偷逃消費稅“變名銷售”的行為，這種情形下行為人并沒有虛抵增值稅稅款的主觀目的，也未造成增值稅稅款損失的客觀后果。行為人通過虛開增值稅發(fā)票偷逃了巨額消費稅稅款，符合逃稅罪的構(gòu)成要件，不應(yīng)以虛開增值稅發(fā)票犯罪論處，司法實務(wù)中該行為構(gòu)成此罪與彼罪的爭議仍然存在并亟待解決。

關(guān)鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票；偷逃消費稅；變名銷售

基本案情：2013年7月，犯罪嫌疑人曲某、王某、袁某與崔某合作，利用控制的公司從A公司賒購油品組分并儲存在B公司油庫，以甲公司、乙等九家公司的名義從A公司取得品名為“有機熱載體”“混合芳烴”等化工產(chǎn)品的進項增值稅專用發(fā)票，曲某、崔某等人以每噸增加20元，以同樣品名開具給劉某控制的南京、河南、陜西等地的九家公司。劉某以每噸80-100元收取“變票費”，將銷項增值稅專用發(fā)票品名變更為“成品汽油”，開具給周某控制的有成品油經(jīng)營資質(zhì)的宸聯(lián)、琳東公司，該周以每噸20-40元收取“過票費”后將品名為“成品汽油”的增值稅專用發(fā)票在開回曲某、王某、袁某等人控制的A1和B1兩家公司，該兩家公司收取每噸20元的“過票費”后將品名為“成品汽油”的增值稅專用發(fā)票開回給B公司，最終B公司在取得進項“成品汽油增值稅”專用發(fā)票后將甲公司儲存在B公司油庫的調(diào)和汽油銷往遼寧和東北區(qū)域的中石油、中石化公司。至案發(fā)，上述曲某等人控制的公司接受虛開增值稅專用發(fā)票共3279份，價稅合計37.27億元，偷逃消費稅13.667億元。

一、司法實務(wù)爭議

本案爭議在于行為人以虛開增值稅專用發(fā)票為手段行為，實施偷逃消費稅數(shù)額巨大的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪還是逃稅罪，司法實務(wù)中有兩種觀點：

第一種觀點認(rèn)為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。理由是：曲某、崔某、劉某、周某等人連續(xù)為盤錦東盛公司、志永公司開具的增值稅專用發(fā)票并無真實的貨物交易背景，盤錦東盛公司、志永公司與盤錦瑞東之間無真實的貨物交易關(guān)系，東盛公司、志永公司雖與供貨企業(yè)簽訂了購貨合同，但實際是曲某等人直接聯(lián)系供貨企業(yè)，自己提供購貨資金，貨物一直儲存在瑞東公司指定的油庫，從未經(jīng)過大連萬鋒、河南禾致、陜西寧聯(lián)、廈門宸聯(lián)、廈門琳東等公司。此外，按變票貨物的噸數(shù)，按照每噸相對固定的收費標(biāo)準(zhǔn)收取“過票費”，這種回報的獲取方式不是一般貨物交易取得利潤的情形，而是“過票公司”在中間環(huán)節(jié)“虛開”行為的對價交易；虛開增值稅專用發(fā)票的行為不僅使國家發(fā)票管理體制和稅收征管體制遭受侵害，而且造成國家稅款的巨額損失，其行為具有社會危害性，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第二種觀點認(rèn)為構(gòu)成逃稅罪，但行政處罰前置，已受行政處罰的，不構(gòu)成刑事犯罪，由此本案行為人如果經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補繳應(yīng)納消費稅稅款，繳納滯納金，則僅為行政違法，不構(gòu)成犯罪。理由是：石化企業(yè)在發(fā)生真實的油品購銷交易的情況下，具有真實的貨物和收付款行為，上下游企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票時即便存在發(fā)票品名上的瑕疵，但發(fā)票所載貨物的金額和數(shù)量與真實交易保持一致，在貨物購銷交易價值方面能夠真實準(zhǔn)確地反映貨物在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值稅稅負(fù)情況，下游企業(yè)取得品名不一的增值稅專用發(fā)票并申報抵扣增值稅稅款的行為不會給國家增值稅稅款造成任何損失，但由于曲某等人通過虛設(shè)交易環(huán)節(jié)的方式實際偷逃了國家關(guān)于成品汽油繳納消費稅的稅收款項，構(gòu)成逃稅罪，本文更贊成這種觀點。

二、關(guān)于不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪的分析

（一）行為人主觀上沒有騙取稅款的目的

2018年12月4日，最高人民法院召開新聞發(fā)布會，發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例，其中首個案例即為“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”，最高院在本案例中明確指出：不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家增值稅稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，最高院在典型案例發(fā)布中的權(quán)威觀點—不以騙稅為目的、未造成增值稅稅款損失的行為不成立虛開犯罪，完善了刑法分則中第二百零五條規(guī)定的構(gòu)成要件，增加了本罪的主觀目的要件和危害后果要件。

結(jié)合本案，行為人主觀上是否具有騙取稅款的目的成為能否以虛開增值稅專用發(fā)票定罪的關(guān)鍵。根據(jù)增值稅計稅方法，本案中行為人將“有機熱載體”的發(fā)票品名變更為“成品油”并不會影響增值稅稅款的計算，中間變票環(huán)節(jié)的企業(yè)在各自交易環(huán)節(jié)中如實申報繳納了增值稅，沒有造成國家增值稅稅款損失，對國家原有的稅收利益不會造成侵害，因此行為人主觀上不具有騙取稅款的目的。

（二）本案的“虛開”行為不符合罪刑適應(yīng)原則

本案中，行為人雖以開具增值稅專用發(fā)票為手段，實際是為偷逃消費稅，但存在真實的貨物和收付款行為，僅存在發(fā)票品名上的瑕疵，發(fā)票所載貨物的金額和數(shù)量與交易保持一致，雖然貨物本身沒有發(fā)生空間上的運輸轉(zhuǎn)移，但本案涉及的為油品組分等不便運輸?shù)呢浳?，實踐中通常采用“占有改定”、“指示交付”等具有法律意義能使貨物所有權(quán)發(fā)生變化的交付方式，因此本案涉及的貨物交易都是真實的，不構(gòu)成虛開犯罪規(guī)定的“虛開”行為，行為人偷逃消費稅的行為構(gòu)成逃稅罪。經(jīng)稅務(wù)機關(guān)下達(dá)追繳通知，補繳應(yīng)納消費稅稅款，繳納滯納金，則僅視為行政違法，如果僅憑借行為人虛開的手段行為將其按照虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處理，明顯違背了罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

（三）行為不具備可罰的違法性

根據(jù)犯罪構(gòu)成的三要件論，一個行為要構(gòu)成刑法分則規(guī)定的犯罪，首先要符合該罪的犯罪構(gòu)成要件；其次該行為還必須具有不法性，不法性包括沒有違法阻卻事由和具有可罰的違法性；最后才考量行為人是否具備有責(zé)性，只有當(dāng)這三個要件都符合，行為人實施的行為才會被評價為刑法意義上的犯罪行為。不法性又稱違法性，分為形式的違法性與實質(zhì)的違法性，形式的違法性是指行為違反法規(guī)范，違反法的禁止或命令，實質(zhì)的違法性是指行為既違反了法規(guī)范的要求，具有可罰的違法性，同時要求不具有正當(dāng)防衛(wèi)、緊急避險等違法阻卻事由?？闪P的違法性理論認(rèn)為，某種行為即使在形式上符合構(gòu)成要件上，并且不具備違法阻卻事由，但如果不具有可罰的違法性，也不成立犯罪，因此該理論要求的違法性必須達(dá)到值得科處刑罰的程度。

本案中，行為人雖開具了品名與貨物不相符的增值稅發(fā)票，但上下游企業(yè)取得發(fā)票后，如實申報抵扣增值稅稅款的行為不會給國家增值稅稅款造成任何損失，行為人主觀上也沒有騙取增值稅稅款的故意目的，即使本案行為人通過虛開偷逃了消費稅的行為形式上符合了虛開罪的構(gòu)成要件，也不存在違法阻卻事由，但該行為完全可以用刑罰更輕的逃稅罪的構(gòu)成要件來評價，不具備必須要經(jīng)虛開罪評價才能達(dá)到處罰效果的違法性，即該行為沒有虛開罪要求的值得本罪評價的可罰性，行為人不應(yīng)以虛開罪論處。

三、本案符合逃稅罪的構(gòu)成要件

我國的成品油消費稅只在生產(chǎn)、委托加工、進口等初始環(huán)節(jié)征收，采購再銷售的環(huán)節(jié)不再征收消費稅，造成了征收環(huán)節(jié)單一的情形，不同途徑生產(chǎn)的成品油進入市場銷售時價格有高有低，因此生產(chǎn)、調(diào)制加工成品油的石化企業(yè)為了偷逃這一部分消費稅，通常游走在法律制度的邊緣。據(jù)不完全估算，每噸汽油在征收消費稅及與其相關(guān)的附加稅費前后差價可達(dá)1800元左右。這部分隱藏的巨大利益使得一部分石化企業(yè)鋌而走險，通過注冊成立“皮包公司”等方式勾結(jié)生產(chǎn)加工成品油的石化企業(yè)進行非法操作，最終實現(xiàn)變換發(fā)票品名從而偷逃消費稅稅款的目的。結(jié)合本案來看，本文認(rèn)為石化企業(yè)“變名銷售”偷逃消費稅的行為符合逃稅罪的構(gòu)成要件：

首先，逃稅罪的主觀方面表現(xiàn)為故意，明知自己的行為會發(fā)生逃避繳納稅款的后果，并且希望或放任這種結(jié)果發(fā)生。本案行為人 “變名銷售”的行為，主要是利用消費稅征管中征收環(huán)節(jié)單一的弊端，企圖逃避繳納巨額的消費稅稅款，從中謀取非法利益，符合逃稅罪的主觀構(gòu)成要件。

其次，逃稅罪規(guī)定作為義務(wù)主體的納稅人實施的手段行為主要有三種，即采取欺騙、隱瞞手段，進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大且占應(yīng)納稅額百分之十以上，或繳納稅款后，以假報出口或其他欺騙手段騙取所繳納稅款。結(jié)合本案，行為人采取開具品名不符的增值稅專用發(fā)票的行為，逃避應(yīng)繳的消費稅稅款，整個犯罪行為是復(fù)合行為，其中既有以作為方式實施的開具假發(fā)票行為，又有以不作為方式的逃避繳納消費稅的行為，符合逃稅罪規(guī)定的納稅人實施的第一種行為，行為造成國家消費稅稅款損失的，符合逃稅罪的客觀構(gòu)成要件。

最后，根據(jù)刑法第201條第4款的規(guī)定，一個行為符合逃稅罪的構(gòu)成要件后，還存在行政處罰前置的一個處罰條件，它屬于整個逃稅罪犯罪構(gòu)成的最后一個處罰要件，是逃稅罪的處罰阻卻事由。結(jié)合本案，行為人偷逃消費稅的行為，符合逃稅罪的構(gòu)成要件，但未經(jīng)相關(guān)稅務(wù)機關(guān)的處理，不得進入司法程序。如果處于司法程序中的，應(yīng)當(dāng)撤銷案件、不起訴或者終止審理，回歸案件本質(zhì)，啟動行政執(zhí)法程序，由有權(quán)稅務(wù)機關(guān)查實造成稅款損失的主體、數(shù)額并做出處理及處罰決定。

四、結(jié)語

當(dāng)前石化企業(yè)存在的“變名銷售”行為，基本上都是利用變票的行為達(dá)到不繳、少繳消費稅或者抵扣消費稅稅款的目的，行為人在變票過程中如實申報繳納增值稅稅款的，一般不會造成增值稅稅款的損失。從主觀目的上看，行為人是以偷逃消費稅稅款為目的，符合逃稅罪的主觀構(gòu)成要件；從客觀上看，行為人通過變票行為未繳、少繳消費稅稅款或不應(yīng)抵而抵扣消費稅稅款，造成國家消費稅稅款損失的，構(gòu)成逃稅罪的客觀構(gòu)成要件。因此，石化企業(yè)“變名銷售”偷逃消費稅的行為符合逃稅罪的構(gòu)成要件，而非虛開增值稅專用發(fā)票罪。

參考文獻：

[1]張明楷.刑法學(xué)（上）[M].5版.北京：法律出版社，2016.7

[2]劉天永.石化行業(yè)“變名銷售”是逃稅還是虛開？[N].財會信報，2018-01-29（B04）.