黑龍江農(nóng)墾建工路橋有限公司 金興杰

黑龍江省農(nóng)墾總局交通運(yùn)輸局 孫智穎

黑龍江農(nóng)墾建工路橋有限公司 高建國(guó)

1 PPP項(xiàng)目的融資階段中會(huì)計(jì)核算工作中的問(wèn)題所在

1.1 當(dāng)前會(huì)計(jì)核算制度以及相應(yīng)規(guī)范并還沒(méi)有形成相應(yīng)體系

在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的前提之下，PPP融資項(xiàng)目也得到了最為廣泛的應(yīng)用，當(dāng)然國(guó)內(nèi)的諸多專(zhuān)家也在進(jìn)行這方面的相關(guān)研究。但是我國(guó)對(duì)于PPP融資項(xiàng)目的研究以及運(yùn)用目前依然處于初級(jí)階段，對(duì)于其中涉及的與會(huì)計(jì)核算工作相關(guān)的制度以及規(guī)范并沒(méi)有形成應(yīng)有的體系，這就導(dǎo)致了在實(shí)際的應(yīng)用環(huán)節(jié)中會(huì)遇到很多的問(wèn)題以及困難，同樣也不利于我國(guó)PPP融資項(xiàng)目的良好發(fā)展。

1.2 對(duì)借款費(fèi)用的處理具有一定的難度

特許經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)是當(dāng)前的PPP融資項(xiàng)目的建設(shè)成本的主要組成部分，但在這其中有一個(gè)問(wèn)題亟待解決，就是項(xiàng)目自身的借款成本借助于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的資產(chǎn)價(jià)值成為初始計(jì)量一部分的可行性。站在當(dāng)前時(shí)代下的相關(guān)規(guī)定角度來(lái)看，具有資本化條件的部分資產(chǎn)想要真正意義上達(dá)到預(yù)計(jì)可以使用的狀態(tài)需要?dú)v經(jīng)一定時(shí)期的構(gòu)造以及相應(yīng)生產(chǎn)。但是卻沒(méi)有對(duì)金融以及無(wú)形資產(chǎn)中借款成本自身達(dá)到資本化的實(shí)際可行性作出相應(yīng)明確的規(guī)定。我國(guó)當(dāng)前針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)中明確規(guī)定了外購(gòu)形式無(wú)形資產(chǎn)中借款成本能夠資本化的前提，與此相比單獨(dú)開(kāi)發(fā)而出的無(wú)形資產(chǎn)中的費(fèi)用想要真正達(dá)到資本化，自身就需要成為無(wú)形資產(chǎn)本身價(jià)值中的一個(gè)部分。然而PPP融資項(xiàng)目自身又與普通形式的無(wú)形資產(chǎn)有一定的區(qū)別，在實(shí)際的項(xiàng)目實(shí)施中，PPP融資項(xiàng)目從形式上來(lái)看既不屬于購(gòu)買(mǎi)形式的無(wú)形資產(chǎn)類(lèi)型之一，也同樣不屬于具有單獨(dú)開(kāi)發(fā)性質(zhì)的無(wú)性資產(chǎn)，對(duì)其性質(zhì)的實(shí)際界定就帶有一定的難度。

1.3 項(xiàng)目中的產(chǎn)權(quán)主體存在一定的模糊性

PPP融資項(xiàng)目在進(jìn)行實(shí)際的會(huì)計(jì)核算工作之時(shí)，其中涉及的產(chǎn)權(quán)主體的實(shí)際確定存在一定的模糊性。PPP融資項(xiàng)目中開(kāi)展會(huì)計(jì)核算的主要目標(biāo)就是既可以為各個(gè)單位提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)理論知識(shí)以及實(shí)際工作上的支持，又可以為各個(gè)單位提供在產(chǎn)權(quán)變更以及交易方面所需的會(huì)計(jì)信息。但在當(dāng)前情形下，會(huì)計(jì)核算是將企業(yè)單位作為一個(gè)核算的整體，并沒(méi)有重視對(duì)其他規(guī)模較小的單位開(kāi)展獨(dú)立的會(huì)計(jì)核算處理。由此看來(lái)，這種形勢(shì)下的核算方式和PPP融資項(xiàng)目中開(kāi)展會(huì)計(jì)核算的目的完全不一致，無(wú)法將企業(yè)群體的整體行為對(duì)單獨(dú)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的實(shí)際影響作出完整準(zhǔn)確的反應(yīng)。

2 PPP項(xiàng)目的融資階段中稅務(wù)處理工作中的問(wèn)題所在

2.1 當(dāng)前稅法未考慮到PPP中的一些特別情形，對(duì)其稅收優(yōu)惠范圍覆蓋相對(duì)較小

我國(guó)目前的稅法體系正在逐漸的完善過(guò)程中，但卻依然存在著一些問(wèn)題，就是沒(méi)有將PPP融資項(xiàng)目中一些特別情形納入其中。例如，在實(shí)際的項(xiàng)目建設(shè)以及運(yùn)用階段，這其中的部分社會(huì)資本在得到政府部門(mén)的相關(guān)補(bǔ)貼之后怎樣進(jìn)行納稅。我國(guó)政府為了可以保持經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，對(duì)于一些基建項(xiàng)目不單進(jìn)行資金支持，也同樣制定出了一系列的稅收方面的優(yōu)惠政策。但這些稅收優(yōu)惠政策與當(dāng)前的PPP融資項(xiàng)目存在著不適用的問(wèn)題。主要表現(xiàn)為如下兩個(gè)方面：第一就是覆蓋范圍上的不適用，PPP融資項(xiàng)目自身的應(yīng)用范圍相對(duì)較大，這部分稅收優(yōu)惠政策并未能做到全方面的覆蓋。第二就是這部分優(yōu)惠政策的期限一般比較短，與PPP項(xiàng)目自身的投資周期較長(zhǎng)的特點(diǎn)不相符。

2.2 并未明確規(guī)定社會(huì)資本得到政府部門(mén)補(bǔ)貼之后的納稅方式

為了保障PPP融資項(xiàng)目可以做到正常穩(wěn)定運(yùn)行，社會(huì)資本會(huì)得到來(lái)自政府部門(mén)的部分補(bǔ)貼。當(dāng)前存在的問(wèn)題之一就是并未明確規(guī)定得到政府補(bǔ)貼之后的納稅方式。從本質(zhì)上來(lái)看，補(bǔ)貼最終的受益者是消費(fèi)人群，并非是之前的社會(huì)資本，其自身根本沒(méi)有從政府處得到應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)收益。由此看來(lái)，這部分補(bǔ)貼并非是不征稅的收入，目前依然屬于社會(huì)資本自身經(jīng)營(yíng)性收入中的一部分。因此，當(dāng)前就需要從其本質(zhì)上對(duì)這部分PPP融資項(xiàng)目中的補(bǔ)貼是否需要?dú)w屬于不征稅收入進(jìn)行判斷。

3 解決當(dāng)前PPP項(xiàng)目的融資階段中會(huì)計(jì)核算工作問(wèn)題的具體舉措

3.1 盡快建立健全有關(guān)PPP融資項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算制度

PPP融資項(xiàng)目隨著自身在國(guó)內(nèi)的不斷發(fā)展，在國(guó)內(nèi)的知名程度也是與日俱增，各種類(lèi)型的政府企業(yè)也注意到其優(yōu)勢(shì)所在，并且也開(kāi)始積極地應(yīng)用此中融資模式。但其作為一個(gè)新興的融資模式，在其實(shí)際的運(yùn)用以及工作過(guò)程中存在著一些疑惑以及無(wú)法得以明確的地方。為了保障其中的會(huì)計(jì)核算工作能夠高效有依據(jù)地開(kāi)展，建立健全與之相關(guān)的制度以及規(guī)范是當(dāng)前較為緊急的工作。在這種相關(guān)制度的建立過(guò)程中，國(guó)外主要是將特許經(jīng)營(yíng)類(lèi)型的資產(chǎn)、收入要素相關(guān)的會(huì)計(jì)核算制度以及相對(duì)應(yīng)的稅務(wù)工作處理內(nèi)容作出明確規(guī)定。在國(guó)內(nèi)，PPP融資項(xiàng)目下的會(huì)計(jì)核算采用的則是國(guó)外BOT融資項(xiàng)目中使用的會(huì)計(jì)核算制度，這種制度依然與當(dāng)前的PPP融資項(xiàng)目中會(huì)計(jì)核算制度有一定的差異，并不能做到完全的適用，需要立足于我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，建立健全符合我國(guó)PPP融資項(xiàng)目完全相適應(yīng)的會(huì)計(jì)核算制度。

3.2 依據(jù)產(chǎn)權(quán)的實(shí)際歸屬來(lái)明確資產(chǎn)的歸類(lèi)

在當(dāng)前PPP融資模式下的會(huì)計(jì)核算中比較重要的一個(gè)環(huán)節(jié)就是資產(chǎn)的詳細(xì)分類(lèi)，這個(gè)的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)其實(shí)相對(duì)較多。政府作為主導(dǎo)的外包類(lèi)型以及企業(yè)作為主導(dǎo)的私有類(lèi)型此二者就可以將項(xiàng)目中的資產(chǎn)當(dāng)作固定資產(chǎn)，在PPP融資項(xiàng)目中的特許經(jīng)營(yíng)類(lèi)雖然它本身也符合金融資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，也可以同樣看作是無(wú)形資產(chǎn)的一種類(lèi)型，此種類(lèi)型資產(chǎn)在開(kāi)展相應(yīng)的計(jì)量工作之時(shí)，就將其視作是無(wú)形資產(chǎn)中的一種類(lèi)型，且并不會(huì)對(duì)其中的一些資產(chǎn)進(jìn)行二次的細(xì)分。通過(guò)這種方法的使用，在實(shí)際的認(rèn)定資產(chǎn)工作中，可以做到有效避免因攤銷(xiāo)方法的差異而造成的企業(yè)之間實(shí)際收益的差異。無(wú)形資產(chǎn)則是完全嚴(yán)格依照特許經(jīng)營(yíng)的限期所限進(jìn)而采用相應(yīng)的攤銷(xiāo)，并且在這個(gè)過(guò)程中是不需要對(duì)固定資產(chǎn)的殘余部分進(jìn)行計(jì)算的。

3.3 對(duì)特許經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)中相關(guān)借款費(fèi)用的分類(lèi)予以明確

在PPP融資項(xiàng)目的實(shí)際建設(shè)過(guò)程中產(chǎn)生的借款費(fèi)用在并未真正投入使用之前，它自身也就是資金投入的組成部分之一，也就同樣應(yīng)該劃分為項(xiàng)目資產(chǎn)的一種。產(chǎn)生的這部分費(fèi)用在實(shí)際的建設(shè)階段中無(wú)法立即發(fā)揮出自身的實(shí)際價(jià)值，必須在項(xiàng)目全部完成之后的運(yùn)營(yíng)階段才能發(fā)揮自身的作用產(chǎn)生相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益。與由此看來(lái)，在PPP融資項(xiàng)目的實(shí)際建設(shè)過(guò)程中，就需要把這部分的借款費(fèi)用視作資產(chǎn)價(jià)值自身的組成部分之一，真正意義上使其做到資本化。當(dāng)項(xiàng)目真正進(jìn)入到運(yùn)營(yíng)期并需要使用該項(xiàng)費(fèi)用的時(shí)候，就將其認(rèn)定是費(fèi)用化的結(jié)果。

3.4 立足于產(chǎn)權(quán)所屬，將產(chǎn)權(quán)單位予以確定

在當(dāng)前情形之下，不建議將整體群體視作一個(gè)整體進(jìn)行計(jì)算，應(yīng)該將其進(jìn)行合理的拆分，將其以多個(gè)會(huì)計(jì)單位進(jìn)行相應(yīng)計(jì)算，解決上述會(huì)計(jì)核算中的問(wèn)題。從PPP融資項(xiàng)目中有關(guān)項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)的范圍和限定規(guī)范出發(fā)，部分的投資單位對(duì)應(yīng)著多個(gè)不同的會(huì)計(jì)單位，將其視為規(guī)模較小的會(huì)計(jì)單位，而部分規(guī)模較大的投資企業(yè)以及政府就可以視作大型的會(huì)計(jì)單位，在完成對(duì)PPP融資項(xiàng)目的整體核計(jì)工作之后，按照原有的6個(gè)要素對(duì)上述的小型會(huì)計(jì)單位進(jìn)行相應(yīng)的分類(lèi)劃分，使得各個(gè)單位在產(chǎn)權(quán)方面的變更以及交易詳情可以得到最為精準(zhǔn)的體現(xiàn)以及反映。

4 解決當(dāng)前PPP項(xiàng)目的融資階段中稅務(wù)工作問(wèn)題的具體舉措

4.1 稅收法規(guī)政策體系需要盡快完善

我國(guó)目前的稅收法律體系雖然已經(jīng)較為完善，但卻依然存在著與PPP融資項(xiàng)目不相符的問(wèn)題，當(dāng)前的稅收法律基本上針對(duì)的都只是一般性質(zhì)的企業(yè)以及單位。PPP融資項(xiàng)目的自身發(fā)展要求我國(guó)的稅收法規(guī)體系需要盡快針對(duì)PPP融資項(xiàng)目進(jìn)行完善。

4.2 針對(duì)PPP融資項(xiàng)目制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策

就當(dāng)前的情況來(lái)看，絕大部分的PPP融資項(xiàng)目與公共產(chǎn)品以及利益密切相關(guān)，這些產(chǎn)品根本無(wú)法依據(jù)市場(chǎng)價(jià)值規(guī)律進(jìn)行定價(jià)，這就造成了社會(huì)資本以及相應(yīng)的項(xiàng)目企業(yè)在市場(chǎng)需求的變化時(shí)候很難及時(shí)對(duì)價(jià)格作出明確的調(diào)整。由此看來(lái)，除了政府部門(mén)自身給予的補(bǔ)貼之外，更加需要的則是與之相適應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。但需要注意的是PPP融資項(xiàng)目從自身的收益來(lái)看，按照一個(gè)從小到大的排列順序可以分為非經(jīng)營(yíng)性、一般經(jīng)營(yíng)性、經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目。并不是需要對(duì)三種項(xiàng)目全部做到稅收優(yōu)惠，而是要從收益的大小出發(fā)，制定相應(yīng)的力度的稅收優(yōu)惠政策。

4.3 政府需要對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)的指導(dǎo)

PPP融資項(xiàng)目自身有著如下特點(diǎn)：項(xiàng)目周期較長(zhǎng)、所需投資力度較大、投資方的數(shù)量較多、需求差異性、交易復(fù)雜、實(shí)際辦理手續(xù)復(fù)雜煩瑣等。也正是因?yàn)檫@些特點(diǎn)的存在，在實(shí)際的項(xiàng)目發(fā)展以及運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，一些有關(guān)稅務(wù)方面的問(wèn)題相對(duì)而言比較復(fù)雜。為了可以有效地簡(jiǎn)化稅務(wù)方面的問(wèn)題，使得社會(huì)資本以及各個(gè)項(xiàng)目企業(yè)在納稅之時(shí)可以做到更加方便快捷。政府在制定相關(guān)稅務(wù)政策的同時(shí)，更加需要針對(duì)PPP融資項(xiàng)目所涉及的稅務(wù)方面對(duì)企業(yè)進(jìn)行編制工作的指導(dǎo)，確保PPP融資項(xiàng)目有關(guān)的納稅工作可以順利開(kāi)展。

5 結(jié)語(yǔ)

PPP項(xiàng)目自身就是項(xiàng)目融資發(fā)展到一個(gè)全新階段的產(chǎn)物，本質(zhì)上就是政府授權(quán)部分私營(yíng)企業(yè)來(lái)代替政府開(kāi)展相應(yīng)的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、公共設(shè)施的管理以及維護(hù)等工作，從而保障二者都可以從其中達(dá)成自己的目標(biāo)。但在具體的PPP項(xiàng)目中的融資階段之中，在會(huì)計(jì)核算以及稅務(wù)工作方面都存在著一些問(wèn)題。本文對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行深入了剖析，并在文后提出了這些問(wèn)題的解決方案。以期能夠?qū)窈驪PP項(xiàng)目融資階段中的會(huì)計(jì)核算以及稅務(wù)工作的開(kāi)展提供一些幫助。