摘?要：隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的不斷進(jìn)步與發(fā)展，我國的財政收入也在不斷地增加，推動了國家的發(fā)展。在財政收入中，稅收占有很大一部分的比例，并且在我國的市場經(jīng)濟(jì)體系中占有重要的地位，所以完善稅收制度就是當(dāng)前稅制改革的關(guān)鍵，也是促進(jìn)我國稅制改革的重中之重。本文對我國稅法中激勵性規(guī)則存在的問題和完善路徑進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：稅法;激勵性規(guī)則;問題;完善路徑

傳統(tǒng)的稅收制度比較重視對企業(yè)行為的懲罰和商業(yè)中不良行為的約束。但是事實(shí)證明，運(yùn)用激勵性的稅收規(guī)則更有利于調(diào)動企業(yè)的納稅積極性，因此我國的稅收還是應(yīng)該利用激勵制度去調(diào)整企業(yè)的行為，促進(jìn)企業(yè)的資源配置，提高納稅主體的納稅遵從度，為市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)I造穩(wěn)定、合理的稅法環(huán)境。借鑒一些地區(qū)的稅收制度對稅收制度進(jìn)行改革是必要的。

一、我國稅法中激勵性規(guī)則的相關(guān)概述

所謂的稅法激勵性規(guī)則就是以納稅人為主體，為了引導(dǎo)納稅人的行為而采取的激勵性措施或者制度。在整體的激勵性規(guī)則體系中，包含規(guī)則的體系、規(guī)則的理論和規(guī)則的執(zhí)行等內(nèi)容。其實(shí)就稅法激勵性規(guī)則的本質(zhì)而言，其屬于法律的范圍，采取激勵性規(guī)則就是為了激勵納稅主體積極地履行納稅的義務(wù)，進(jìn)而體現(xiàn)納稅主體的主要作用。

稅法中的激勵性規(guī)則有三個原則。首先是稅收法定原則，指的是稅收的立法和執(zhí)法的法定，具體主要是課稅要件法定，即納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠、繳納程序等基本稅收要素應(yīng)當(dāng)由法律規(guī)定;當(dāng)然，從另外一個角度講，納稅主體應(yīng)當(dāng)享受的權(quán)利和履行義務(wù)也必須由法律來確定。其次是稅收激勵的公平性原則，這個原則就是強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性的公平，因?yàn)槊恳粋€稅種都有其特定的納稅人，要想實(shí)現(xiàn)納稅人之間的課稅公平，即納稅人的納稅條件的公平，就是要使各個納稅人承受的負(fù)擔(dān)與其經(jīng)濟(jì)狀況相適應(yīng)，并使各個納稅人之間的負(fù)擔(dān)水平保持均衡，從而為維持稅收制度的正常運(yùn)轉(zhuǎn)創(chuàng)造條件。最后是稅收激勵效率的原則，要想實(shí)現(xiàn)這個原則就要遵守激勵性規(guī)則，運(yùn)用數(shù)理分析對稅收的成本和效益進(jìn)行測算，進(jìn)而提高稅法激勵的有效性。

二、我國稅法中激勵性規(guī)則存在的問題

（1）未能形成體系

我國的稅收制度發(fā)展離不開稅收理論體系的支持。我國稅法激勵機(jī)制的發(fā)展也是如此，也需要有成熟的理論體系的支撐。當(dāng)前我國稅法的問題，具體表現(xiàn)為：稅法的激勵性規(guī)則理論研究不具有時代性特征;稅法激勵的理論研究缺乏深入性，研究還停留在表面階段：稅法激勵規(guī)則理論缺乏獨(dú)立性，在研究中都側(cè)重于強(qiáng)調(diào)財稅對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的影響。2003年，傅紅偉在《行政獎勵研究》一書中，從“苦情處理和信訪制度”、“行政復(fù)議”、“行政訴訟”、“國家賠償”4 個方面論述了行政獎勵的救濟(jì)形式。2012 年，倪正茂教授在其《激勵法學(xué)探析》一書中從法理學(xué)角度詳細(xì)闡述了激勵法學(xué)的相關(guān)理論。但是到目前為止，我國對于激勵性規(guī)則的理論研究還沒有完整的科學(xué)性體系，在研究層面深度方面還存在很多問題。

（2）缺乏創(chuàng)新性

我國各行各業(yè)的發(fā)展都離不開創(chuàng)新技術(shù)的支持。當(dāng)然我國的稅法激勵機(jī)制的建立也需要進(jìn)行創(chuàng)新，創(chuàng)新是發(fā)展的首要要求，也是促進(jìn)企業(yè)發(fā)展和社會進(jìn)步的要求。而缺乏創(chuàng)新性的主要表現(xiàn)就是稅法理論和實(shí)踐存在的偏差較大，稅法激勵的手段都比較相似，有的稅法理論還存在一些模仿的問題。同時，激勵與優(yōu)惠在稅法功能方面有很大的不同，激勵在具有導(dǎo)向性的同時，刺激性也很強(qiáng)，需要在創(chuàng)新性使用稅收激勵來取代傳統(tǒng)的優(yōu)惠政策。

（3）缺乏統(tǒng)一的法律激勵體系

從發(fā)展的角度來看，我國的稅法激勵體系還缺乏統(tǒng)一的規(guī)范，現(xiàn)行的法律激勵體系主要有稅收政策、稅收優(yōu)惠等，比如：我國稅法的規(guī)范性文件中，含有“稅收政策”的中央規(guī)范性文件較多，在稅法文件含有“稅收減免”的規(guī)范性文只有四部，其中失效的就有兩部。關(guān)于“稅收優(yōu)惠”的法條分布也較為分散，數(shù)量也較少。

（4）法律激勵范圍不合理

從稅法規(guī)范性法律文件的數(shù)量來看，涉及“稅收優(yōu)惠”的法律性文件有許多，我國的稅法激勵結(jié)構(gòu)較為不合理。首先從中央層面來看，稅法激勵主要涉及海關(guān)、科技、農(nóng)業(yè)、教育和科技等方面。比如：關(guān)于海關(guān)的法規(guī)就要130部左右，關(guān)于科技的法規(guī)具有90部左右，而涉及民族、衛(wèi)生、金融等方面的激勵規(guī)定較少。比如：衛(wèi)生方面的法律僅僅只有10部左右。其次從地方層面來看，關(guān)于“稅收優(yōu)惠”的文件主要集中在企業(yè)、科技、能源等行業(yè)，而涉及金融、民族（同上）、公益方面的規(guī)定較少。從以上兩個層面就可以看出法律激勵的范圍不夠合理。

（5）缺乏綜合性的法律激勵條文

所謂的綜合性法律條文就是關(guān)于權(quán)利激勵、責(zé)任減免激勵、給予利益激勵、特定條款激勵的條文。這些條文中對各種激勵模式運(yùn)用次數(shù)參差不齊，激勵條文數(shù)量占比差異大。比如：《中華人民共和國契稅暫行條例》的法律激勵條文數(shù)量可達(dá)40%左右，而《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》中的激勵條文數(shù)量只有9.7%左右。再比如：《稅收征收管理法》就是一部缺乏綜合性的法律激勵條文，這部條文主要以權(quán)利型的激勵為主，對于利益型激勵和減免責(zé)任的激勵運(yùn)行較少，總體而言缺乏綜合性。

三、我國稅法中激勵性規(guī)則的完善路徑

（1）加強(qiáng)理論體系性研究

要想讓實(shí)踐獲得更好地發(fā)展，就要有豐富的理論進(jìn)行支持，這對于法律學(xué)科的發(fā)展具有深刻的意義。而在實(shí)踐以前就加強(qiáng)對稅法激勵規(guī)則理論的指導(dǎo)是十分有必要的。所以，加強(qiáng)理論體系方面的研究就要讓稅法激勵研究符合時代的發(fā)展要求，稅法激勵措施要與市場結(jié)構(gòu)和財富分配方面的動態(tài)相契合;提升稅法激勵理論的獨(dú)立性，讓稅法激勵措施的構(gòu)建符合中國特色社會主義稅法激勵理論。

（2）強(qiáng)化創(chuàng)新力度

在稅法的激勵規(guī)則制定中，最重要的就是要加強(qiáng)創(chuàng)新。其實(shí)對于稅法而言，進(jìn)行稅法制度理論的創(chuàng)新有利于促進(jìn)稅法體制的完善，推動社會的進(jìn)步與發(fā)展。所以要加強(qiáng)創(chuàng)新力度，就要積極的建立與政府、高校有關(guān)的人力聯(lián)動創(chuàng)新機(jī)制;不斷的促進(jìn)傳統(tǒng)稅法思維方法的轉(zhuǎn)變，讓稅法激勵理論不斷汲取新鮮的血液，實(shí)現(xiàn)多學(xué)科之間的綜合;堅(jiān)持稅法激勵理論和稅法懲罰理論的平衡;加快建設(shè)和開拓我國稅法與發(fā)達(dá)國家稅法之間理論創(chuàng)新合作研究平臺。通過不同學(xué)科間的綜合性研究方式，以多元化的角度創(chuàng)新性地解決稅法思維問題。

（3）制定激勵文本

制定專門的稅收激勵法律文本就是為了保證稅收制度的有效運(yùn)行。所以制定激勵性的文本要從以下三個方面設(shè)計：首先激勵文本的制定要讓激勵文件具有一定的法律效力。通過《稅收基本法》的制定，確定“稅收激勵”的專屬性章節(jié)，通過規(guī)定稅法激勵的相關(guān)概念以及詳細(xì)規(guī)則，提升稅法激勵的地位。其次，激勵文本要具有一定的可操作性，比如：《中華人民共和國稅收減免管理辦法》中的概括性規(guī)定要積極的進(jìn)行修訂，讓其可以上升到法律層面，約束納稅人的行為;最后激勵法規(guī)要適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行清理地方政府不正當(dāng)?shù)亩愂占畲胧?，讓其更具公平性、合法性和適當(dāng)性。同時在清理過程中需要確保地方政府具有一定的稅收權(quán)力，能夠通過正當(dāng)合法的制度達(dá)到成稅收激勵的效果。

（4）構(gòu)建合理的激勵框架

稅法的激勵框架是對稅法進(jìn)行運(yùn)用和實(shí)施的基礎(chǔ)，而稅法結(jié)構(gòu)的合理配置是稅法激勵制度構(gòu)建的前提。對稅法的配置結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整就要從兩個層面來考慮，首先是要合理的對稅法的應(yīng)用層次進(jìn)行劃分，按照國家的發(fā)展規(guī)劃，重點(diǎn)對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和能源和教育等產(chǎn)業(yè)制定激勵文本進(jìn)行扶持，進(jìn)而讓稅法的激勵作用發(fā)揮出最大的作用。其次是要科學(xué)合理的促進(jìn)稅種結(jié)構(gòu)的調(diào)整，比如：國家要推進(jìn)增值稅、房地產(chǎn)稅和消費(fèi)稅方面的立法，加快“營改增”的步伐，完善主要稅種的法律結(jié)構(gòu)，改變實(shí)踐中存在的以規(guī)帶法的現(xiàn)象。

（5）完善激勵條文

我國的稅法激勵研究雖然與外國相比較晚，但是也獲得了一定的成就。稅收激勵模式要從多方面進(jìn)行創(chuàng)新，不斷更新傳統(tǒng)的立法觀念5]。在進(jìn)行激勵條文完善的時候要具格外注意對立法觀念的轉(zhuǎn)變，是適當(dāng)?shù)臄U(kuò)充給予收益性和稅法激勵條文的種類，加大對特定條件和減免責(zé)任稅法的制定，提高稅法激勵條文的比重。制定相應(yīng)的懲罰性稅法條紋，通過懲罰性條紋的配置合理性，限定稅法激勵權(quán)利的濫用，確保稅法激勵能夠合理且正確的使用。

四、稅法執(zhí)行的關(guān)鍵性問題

（1）注意執(zhí)行過程的獨(dú)立性

執(zhí)行中的激勵就是為了保證稅務(wù)機(jī)關(guān)可以公平正義的執(zhí)法，避免稅法激勵利益的沖突，維護(hù)納稅人利益的行為。首先，就是要明確稅法激勵性規(guī)則的執(zhí)行主體就是地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)。其主體的確定要符合法律的要求，在執(zhí)法中也要注意中立和公正，對于執(zhí)法權(quán)限也要清楚明確。其次，就是要嚴(yán)格的執(zhí)行稅法激勵性規(guī)則的執(zhí)行程序。讓執(zhí)法按照嚴(yán)格的步驟進(jìn)行，防止違規(guī)違法的變通;還要采用嚴(yán)格的書面執(zhí)法形式，以便日后有據(jù)可查;依法保證執(zhí)法對象的時限利益，防止進(jìn)行沒有原因的拖延;保證執(zhí)法程序的比例原則，防止濫用權(quán)力;對執(zhí)法進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督。以上這兩個方面就是執(zhí)法過程中需要注意的事項(xiàng)。

（2）注意救濟(jì)程序的專業(yè)性

救濟(jì)程序是保證納稅人稅法激勵利益的途徑，而激勵規(guī)則是促進(jìn)救濟(jì)程序有效展開的手段，需要對稅法的行政救濟(jì)程序進(jìn)行優(yōu)化。積極的去拓展稅法激勵的行政救濟(jì)范圍，讓稅法激勵的相關(guān)事項(xiàng)能夠進(jìn)入行政救濟(jì)渠道，對稅法激勵的行政救濟(jì)實(shí)效要嚴(yán)格的進(jìn)行限定。對于稅法 激勵案件的行政復(fù)議制度也要進(jìn)行積極的創(chuàng)新和改革，也要積極的完善涉稅案件執(zhí)法程序和司法程序的銜接，從而有效的保證救濟(jì)程序的專業(yè)性。其次要完善稅法救濟(jì)的司法程序。有序的促進(jìn)稅法激勵司法審查制度的建立，進(jìn)而促進(jìn)稅法司法調(diào)查制度的改革，讓救濟(jì)程序變得更加專業(yè)。

五、結(jié)束語

綜上所述，稅法的激勵性規(guī)則既可以促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級，也可以推動國家的宏觀調(diào)控，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益和資源配置的效率最大。在現(xiàn)實(shí)生活中，稅法的有效執(zhí)行還需要激勵規(guī)則的有效輔佐，完善激勵機(jī)制可以讓我國的稅法實(shí)施更具有效性，讓法律的實(shí)施更加公平、公正。只有對稅法的執(zhí)行道路進(jìn)行優(yōu)化，才能讓其發(fā)揮出重要的作用，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)的繁榮，促進(jìn)社會的發(fā)展。

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作者簡介：徐國榮（1967.8--）男，漢族，廣西昭平縣人，本科學(xué)歷，講師，研究方向：稅務(wù)管理與培訓(xùn)。