董明懷

一、企業(yè)商譽的概念

商譽作為企業(yè)不可辨認的無形資源，其在會計上并沒有明確的定義。一般來說，我們認為商譽是指被收購公司超過可辨認成本的部分。在學(xué)術(shù)界，美國會計學(xué)家認為商譽價值有以下幾個特征：

第一、商譽是一種企業(yè)形象。企業(yè)的商譽價值的組成部分包括客戶對企業(yè)的形象認可度，其取決于企業(yè)的產(chǎn)品、服務(wù)以及地理位置等。一般來說，企業(yè)的形象越好，其商譽價值也就越高，在會計計量上的成本也就越大。

第二、商譽是超額部分的價值。由于商譽的不可辨認特征，但是在企業(yè)取得相應(yīng)的利潤的同時，企業(yè)的商譽價值是和其它可辨認價值共同作用的結(jié)果，所以不可辨認的商譽價值就是其去除可辨認部分產(chǎn)生的價值之后的價值。換言之，在企業(yè)預(yù)計未來的利潤時，在實際取得的利潤中，超過預(yù)期的部分就是商譽價值。

第三、商譽是一個特殊的計價賬戶。在商譽價值的作用下，企業(yè)可以達到整體大于部分之和的效果，這是因為商譽價值中存在一些未入賬的無形資產(chǎn)，比如說：企業(yè)家的能力、存在優(yōu)勢的地理環(huán)境等。正是這種原因，所以商譽價值的存在是一個特殊的計價賬戶。

除了以上觀點之外，國內(nèi)也有學(xué)者提出，商譽價值的本質(zhì)上是人力資源的超額效用?？偠灾?，企業(yè)商譽價值的計量存在極大的不確定性以及靈活性。

二、審計視角的企業(yè)商譽減值計量現(xiàn)存的問題

（一）商譽減值測試的單元難以確認

首先，商譽產(chǎn)生于企業(yè)合并，所以在進行會計處理時，需要依托于并購方的價值評估，并且不能分離子公司單獨存在。但是會計準則中規(guī)定，對商譽進行資產(chǎn)減值測試前應(yīng)該把賬面價值按照一定比例將商譽分攤到不同的資產(chǎn)組，但是這種分攤方式就違背了商譽價值在初始確認時所依托的主體。其次，資產(chǎn)組作為能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小產(chǎn)出單元，在實際的操作中，這個最小的標準具有較大的主觀隨意性，如果主觀判斷不夠準確，在很大程度上會影響商譽減值計量的準確性。資產(chǎn)組的確認難以確認，在資產(chǎn)減值測試時也會使得測試單元不明確。

（二）商譽減值測試的規(guī)定不詳盡

商譽的性質(zhì)和固定資產(chǎn)有很大的不同，隨著時間的增長，商譽并不會隨著受到損耗，其減值方式和企業(yè)的發(fā)展有關(guān)，一般來說很難進行測試。并且，商譽在很大程度上會因為一些企業(yè)大事件形成很大的波動，每年固定的年度減值測試并不能很好地反映企業(yè)的商譽價值。除此之外，由于商譽的不可辨認的特性，造成其減值測試的程序較為復(fù)雜，對人力財力的花費較大。

因此，總的來說，在我國企業(yè)中，一般不披露商譽的減值，所以我國政策對特殊情況下的商譽減值的規(guī)定并不詳盡，在會計處理的過程中沒有一個統(tǒng)一的標準。

（三）商譽減值測試的步驟存在不足

首先，由于商譽并不能獨立地進行計量，因而在可回收金額的測試單元進行計量時，就不能將商譽分離開進行計算，所以也只能得到包括商譽的資產(chǎn)組測試單元的可回收金額，但是從商譽減值測試的步驟來看，二者之間存在邏輯問題。其次，當商譽發(fā)生減值時，由于商譽的不可辨認性，其減值的金額完全歸于商譽的減值存在不合理性，這是因為可能商譽并未發(fā)生減值，而是與其一起測試的資產(chǎn)組發(fā)生了減值而導(dǎo)致的減值。因此，在商譽減值測試的步驟中，本身存在很大的矛盾。

三、審計視角下企業(yè)商譽減值測試的改進建議

由于我國市場經(jīng)濟的發(fā)展尚不充分，存在信息披露不充分，市場監(jiān)管不嚴格的現(xiàn)象，尤其是在企業(yè)商譽減值測試中，存在商譽減值亂象。因此對商譽減值的市場規(guī)范以及完善有著很大的必要性。

（一）重新界定資產(chǎn)減值單元

商譽在進行減值測試的過程中，必須要滿足商譽的特殊性。在界定資產(chǎn)減值單元時，必須始終依托于企業(yè)財務(wù)報表，從而使得產(chǎn)生獨立現(xiàn)金流的最小產(chǎn)出單元為確認標準的資產(chǎn)組。在這方面，我們可以借鑒美國的做法，采用分部報告單元，對資產(chǎn)減值測試單元的劃分做出更加細致的規(guī)定。一方面，在實際的操作中，分部報告單元的指導(dǎo)性更強，相對于我們目前的對最小單元的主觀判斷，分部報告單元對商譽減值測試的單元有統(tǒng)一的標準。另一方面，分部報告單元具有強制性，一旦確認資產(chǎn)組之后，就需要保持一致，以此可以維持資產(chǎn)減值認定的穩(wěn)定性。

（二）簡化資產(chǎn)組可回收金額的確定方法

目前，我國的會計準則是使用公允價值法進行可回收金額的確定，但是這種確定方法較為復(fù)雜。因此，可以通過使用現(xiàn)值法簡化資產(chǎn)組可回收金額的確定，在很大程度上可以減少企業(yè)計量過程中的成本，并且還可以規(guī)范市場。首先，使用現(xiàn)值法的過程中應(yīng)該肯定商譽對現(xiàn)金流入的貢獻作用。其次，商譽價值的消耗方式不能依靠主觀判斷，因為其依托于資產(chǎn)組而存在，所以可以根據(jù)資產(chǎn)組的使用壽命進行計量。而商譽的折現(xiàn)期限可以根據(jù)資產(chǎn)組的使用壽命確定。再者，關(guān)于折現(xiàn)率的確定，在不同未來時期對資產(chǎn)組應(yīng)該要采取不同的折現(xiàn)率進行計量。通過這種方式達到資產(chǎn)組可以體現(xiàn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的目的。

（三）優(yōu)化商譽減值測試的步驟

從企業(yè)商譽減值的計量問題來看，商譽減值測試的步驟存在很多不足，因此，對于商譽減值計量的優(yōu)化中，對其測試的步驟需要進行相應(yīng)的優(yōu)化。

首先，在減值測試中的第一步由于其存在的不合理性可以取消。比較美國的會計準則，其在減值測試中是采用定性和定量相結(jié)合的方法。在進行減值測試之前，對報告單元的公允價值以及賬面價值進行定性的評估。通過這種定性評估方式進行預(yù)先的評估，在一定程度上可以減少商譽減值的計量成本。

其次，通過系統(tǒng)攤銷以及減值測試對商譽減值進行計量。目前，我國是使用減值測試法進行商譽減值的計量，但是，其減值測試的方法只是商譽減值的一種過渡手段，存在很多的不足，因此應(yīng)該采取系統(tǒng)攤銷和減值測試相結(jié)合的方式才是一種相對理想的商譽減值計量方法。

四、結(jié)語

企業(yè)商譽價值具有反映企業(yè)核心能力的作用，無論是從企業(yè)經(jīng)營還是企業(yè)效益等方面上看，企業(yè)商譽價值都對企業(yè)和市場有著很大的影響。因此，企業(yè)商譽價值的初始和后續(xù)計量就顯得尤為重要。那么，要如何保證企業(yè)商譽價值計量的可信度呢？

從審計視角上看，企業(yè)商譽價值的會計信息披露規(guī)制的建設(shè)，重點是建設(shè)好企業(yè)商譽內(nèi)容的披露。首先是披露企業(yè)商譽計量有關(guān)的信息。其次是披露與企業(yè)資產(chǎn)減值損失有關(guān)的信息。從這兩個層次，將企業(yè)商譽價值的會計信息披露規(guī)制建設(shè)到位。

企業(yè)商譽減值計量雖然有途徑，但是仍然存在諸多不足。要想實現(xiàn)對商譽價值計量的準確性和合理性，就必須對商譽減值計量的方式進行優(yōu)化。