王 晶 褚建坤 趙憶嵐

隨著我國公共財力的不斷擴大，政府的管理責(zé)任越來越重大，現(xiàn)行的預(yù)算會計體系已不能適應(yīng)管理的需求，必須建立科學(xué)規(guī)范的會計體系來反映政府財務(wù)狀況、財政狀況，因此新的政府會計制度應(yīng)運而生。作為事業(yè)單位的高職院校原執(zhí)行《高等學(xué)校會計制度》，要想能順利實施政府會計制度，需要在理論上、實踐上做一系列的準(zhǔn)備工作。

一、政府會計制度與高等學(xué)校會計制度的比較

(一)重構(gòu)政府會計核算模式。政府會計制度在同一會計核算體系中實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙重功能，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用五個要素進行財務(wù)會計核算，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三個要素進行預(yù)算會計核算。通過財務(wù)會計核算形成的財務(wù)報告、預(yù)算會計核算形成的決算報告，來全面反映政府會計主體的財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。而高等學(xué)校會計制度，只設(shè)置財務(wù)會計五個要素進行核算，會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，年終只按預(yù)算管理的需要編制部門決算報告。

(二)強化財務(wù)會計功能。政府會計制度的“雙基礎(chǔ)”核算模式，要求對發(fā)生的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)，都必須要進行財務(wù)會計核算。同時，運用平行記賬的方法，對納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支事項進行預(yù)算會計核算。而按高等學(xué)校會計制度進行的會計核算，不具有完全的財務(wù)會計功能。

(三)擴大政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍。政府會計制度基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計功能，根據(jù)應(yīng)收或應(yīng)付進行核算，擴大政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍。而高等學(xué)校會計制度因采用收付實現(xiàn)制，資產(chǎn)、負(fù)債的核算，是在實際收到或付出時才進行。

(四)整合基建會計核算。按照政府會計制度要求,高等學(xué)校采用“平行記賬”的方法，將基建項目納入財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算體系，按建設(shè)項目設(shè)全套基建明細(xì)科目進行核算，實現(xiàn)了真正意義上的“基建并賬”。財務(wù)會計和預(yù)算會計并行的基建賬務(wù)處理，全面反映基建項目資金籌措使用等財務(wù)狀況，同時又有效反映高等學(xué)?；椖款A(yù)算的執(zhí)行情況。高等學(xué)校會計制度要求高?；窘ㄔO(shè)需單獨建賬、獨立核算，并至少按月并入學(xué)?！按筚~”。

(五)完善報表體系和結(jié)構(gòu)。政府會計制度構(gòu)建了財務(wù)報告與決算報告的雙報告信息系統(tǒng)，財務(wù)會計報表有資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表，預(yù)算會計報表有預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表。高等學(xué)校會計制度，年末只需編制一套決算報表。政府會計制度中的凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表是高等學(xué)校會計制度所不曾涉及到的新增報表。

二、實施政府會計制度需做的基礎(chǔ)工作

（一）注重業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強隊伍建設(shè)。高職院校應(yīng)根據(jù)政府會計制度實施的新要求，對涉及到的財務(wù)、資產(chǎn)、基建、合同管理等人員進行全員培訓(xùn)，組織業(yè)務(wù)骨干人員組建政府會計制度具體實施專門工作小組，根據(jù)高職院校的具體情況，全面梳理、分析研判在執(zhí)行政府會計制度時可能會遇到的問題，制定制度實施預(yù)案。

（二）開展資產(chǎn)核查工作。高職院校資產(chǎn)管理部門應(yīng)清理核實和歸類統(tǒng)計固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物品等資產(chǎn)數(shù)據(jù)，對已達到報廢條件的資產(chǎn)，及時履行報廢審批手續(xù)，為財務(wù)部門準(zhǔn)確計提折舊、攤銷費用提供準(zhǔn)確基礎(chǔ)信息。

（三）清理分析往來款項。高職院校的財務(wù)部門、具體業(yè)務(wù)經(jīng)辦部門應(yīng)全面開展往來款項專項清理工作，認(rèn)真分析每一筆往來款項的賬齡，做好壞賬計提的準(zhǔn)備工作。制定內(nèi)部規(guī)章制度，規(guī)范和加強往來款項的管理工作，定期清理往來款項，為準(zhǔn)確核算資產(chǎn)負(fù)債和收入費用創(chuàng)造條件。

（四）清理基本建設(shè)會計賬務(wù)。高職院校基建部門和財務(wù)部門，應(yīng)按照具體基建項目清理基本建設(shè)會計賬務(wù)，并對工程物資、工程預(yù)付款進行逐項清理，按規(guī)定及時辦理基建項目竣工財務(wù)決算和固定資產(chǎn)入賬等手續(xù)，做好取消基本建設(shè)會計賬套的準(zhǔn)備。

（五）規(guī)范合同管理。高職院校合同歸口管理部門，應(yīng)加強各類合同的清理、規(guī)范工作，建立完善的合同管理制度和信息系統(tǒng)。對于各類收入合同，應(yīng)明確確認(rèn)收入的依據(jù)和時點，對于各類支出合同，應(yīng)明確付款的依據(jù)和進度，為按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求進行賬務(wù)處理提供依據(jù)。

三、高職院校執(zhí)行政府會計制度存在的特殊問題及建議

（一）貸款基本建設(shè)支出掛賬問題。我國歷史上有相當(dāng)一段時間國家對教育的投入嚴(yán)重不足，致使高等教育發(fā)展受到阻礙。為使學(xué)校得到應(yīng)有的發(fā)展，各高校紛紛從銀行或其他金融機構(gòu)貸款，但因為還款來源不足，高校的銀行貸款風(fēng)險凸顯，有些高校的貸款被銀行列入不良貸款，高校的信譽受到嚴(yán)重影響，使得高校債務(wù)風(fēng)險問題一度成為人們關(guān)注的社會問題。為化解高校債務(wù)風(fēng)險，2009-2012年國家財政和地方財政集中籌集資金，用于償還高校銀行貸款。因高職院校的擴張發(fā)展較綜合性大學(xué)晚一些，2012年以后很多高職院校仍存在貸款發(fā)展的問題，因此大多高職院校并不是國家化解高校債務(wù)計劃的受益者。根據(jù)現(xiàn)行高等學(xué)校會計制度，為避免“事業(yè)基金”科目出現(xiàn)負(fù)數(shù)，各高職院校用貸款資金形成的基本建設(shè)支出，不能在支出科目中反映，而是通過“其他應(yīng)收款”科目下開設(shè)的“貸款基建支出”明細(xì)科目來核算。貸款資金到賬時，財務(wù)“大賬”上，借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款”科目。將貸款資金轉(zhuǎn)入基建賬時，財務(wù)“大賬”上，借記“其他應(yīng)收款—貸款基建支出”科目，貸記“銀行存款”科目。這種賬務(wù)處理的結(jié)果在轉(zhuǎn)入新制度時，在財務(wù)會計科目中，會出現(xiàn)虛增資產(chǎn)（其他應(yīng)收款）和凈資產(chǎn)（累計盈余）問題。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬原則，貸款形成的支出，應(yīng)該在發(fā)生支出時在支出科目中進行反映，以便最終能反映到凈資產(chǎn)科目中，向政府會計信息的使用者提供科學(xué)、真實、客觀的數(shù)據(jù)資料。

建議各高職院校，在舊賬結(jié)賬時，將掛賬的“其他應(yīng)收款—貸款基建支出”科目余額與“事業(yè)基金”科目余額進行對沖。若“事業(yè)基金”科目貸方余額小于“其他應(yīng)收款—貸款基建支出”掛賬數(shù)額，則將“事業(yè)基金”沖減為零，在新舊制度轉(zhuǎn)換時，將剩余掛賬金額進行沖減。在財務(wù)會計體系中，借記“累計盈余”科目，貸記“其他應(yīng)收款—貸款基建支出”。在預(yù)算會計體系中，調(diào)減“其他結(jié)余”科目金額，允許新賬預(yù)算會計“其他結(jié)余”科目中出現(xiàn)赤字。

（二）應(yīng)收學(xué)費的核算問題。按照現(xiàn)行收費文件規(guī)定，高等學(xué)校按年收取學(xué)費，常規(guī)做法是在每學(xué)年開學(xué)時收取本學(xué)年的學(xué)費。為體現(xiàn)教育公平，政府要求各高校在學(xué)生繳費方面開啟“綠色通道”，即不能因為未繳學(xué)費而影響學(xué)生入學(xué)、選課、聽課等一切學(xué)生應(yīng)享受的權(quán)利。學(xué)生未按時繳費時，學(xué)校只能提醒學(xué)生，繳費是其應(yīng)盡的義務(wù)，而不能采取如何其他強制措施。因此，有應(yīng)收未收的學(xué)費是每個高校常年存在的問題。高職院校因?qū)W生幾乎都來自農(nóng)村，而使欠費現(xiàn)象更為突出，有的高職院校在9月底的欠費額能達到上千萬元，隨著時間的推移，學(xué)生陸續(xù)繳納學(xué)費，欠費額在次年的6月底達到最低。政府會計制度規(guī)定，單位取得或應(yīng)收按照規(guī)定應(yīng)繳財政的款項時，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“應(yīng)繳財政款”科目。年終清繳后，“應(yīng)繳財政款”科目一般應(yīng)無余額。對于高校應(yīng)收而未受到的學(xué)費在什么時間入賬，政府會計制度并未明確規(guī)定。因?qū)W費標(biāo)準(zhǔn)是一年的應(yīng)繳數(shù)，理論上說，在一個學(xué)年的任何一個月入賬都應(yīng)該可以。但若在9月份將應(yīng)繳學(xué)費入賬，因“應(yīng)繳財政款”科目年底應(yīng)無余額，學(xué)校需要用實體賬戶的資金替學(xué)生繳入財政。因財力有限，學(xué)生欠繳學(xué)費數(shù)又大，高職院校一般沒有能力墊付幾百萬元的資金。

（三）建議：1.在每學(xué)年末（6月份）將應(yīng)收未收學(xué)費入賬，因其數(shù)額相對較小，高職院校有能力墊付資金上繳財政，使得高職院校能夠較好地執(zhí)行政府會計制度；2.學(xué)生畢業(yè)三年后，經(jīng)催繳仍未繳納的學(xué)費，按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷，對核銷的學(xué)生學(xué)費情況在備查簿中進行登記，詳細(xì)記錄學(xué)生的姓名、身份證號、年級、專業(yè)、班級、學(xué)號、欠繳學(xué)費金額等信息；3.對核銷的應(yīng)收學(xué)費在以后年度又收回的，按照實際收回金額，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)繳財政款”科目。

高職院校財務(wù)部門應(yīng)及時按照政府會計制度要求，清理舊賬、建立新賬，做好新舊會計制度的銜接工作。構(gòu)建財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式，為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告做好準(zhǔn)備，實現(xiàn)“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告”的改革目標(biāo)。