連小蕓

一、上市公司前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正與財(cái)務(wù)造假的區(qū)別

目前，上市公司進(jìn)行前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的現(xiàn)象越來越普遍，據(jù)巨潮資訊網(wǎng)在線資料顯示，2019 年1-4 月，滬深兩市共有208 家上市公司發(fā)布了前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告或說明。其中，康美藥業(yè)于2019 年4 月30 日凌晨發(fā)布了一條對(duì)2017 年財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告，導(dǎo)致4 月30 日當(dāng)天康美藥業(yè)的股票開盤一字板跌停，同時(shí)也引發(fā)了社會(huì)公眾的質(zhì)疑和會(huì)計(jì)、審計(jì)業(yè)界的廣泛討論。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，前期差錯(cuò)是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用前期財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)前預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息和前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。從上述規(guī)定可以看出，前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因主要包括會(huì)計(jì)人員的工作失誤（如計(jì)算錯(cuò)誤、疏忽）、會(huì)計(jì)人員專業(yè)水平不足（如應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、曲解事實(shí)）、資產(chǎn)管理不善（如存貨、固定資產(chǎn)盤盈）等。而財(cái)務(wù)造假，則是濫用會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，真實(shí)意圖為發(fā)布虛假會(huì)計(jì)報(bào)告，進(jìn)行虛假陳述，以拉抬股價(jià)等目的而蓄意制造的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”。

公告顯示康美藥業(yè)2017 年會(huì)計(jì)處理存在14 項(xiàng)錯(cuò)誤，造成2017 年會(huì)計(jì)報(bào)表中貨幣資金多計(jì)299.44 億元，營(yíng)業(yè)收入多計(jì)88.98 億元，營(yíng)業(yè)成本多計(jì)76.62 億元，銷售費(fèi)用少計(jì)4.97 億元，財(cái)務(wù)費(fèi)用少計(jì)2.28 億元等，差錯(cuò)更正累計(jì)影響2017 年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中未分配利潤(rùn)減少32.58 億元。首先，關(guān)于披露的前期差錯(cuò)的數(shù)量和范圍，康美藥業(yè)2017 年會(huì)計(jì)差錯(cuò)多達(dá)14 項(xiàng)，涉及范圍包括貨幣資金、應(yīng)收賬款、存貨、在建工程、營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用。其次，關(guān)于前期差錯(cuò)產(chǎn)生的影響，康美藥業(yè)的“差錯(cuò)”首先是通過多計(jì)收入和與收入相配比的成本，少計(jì)銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，影響2017 年未分配利潤(rùn)虛增32.58 億，其次是通過少計(jì)應(yīng)收賬款、存貨和在建工程，影響2017 年貨幣資金虛增299.44 億，并影響合并現(xiàn)金流量表中“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”虛增103 億、“購買商品、提供勞務(wù)支付的現(xiàn)金”虛增73.01 億、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~虛減3.52 億、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量虛增3.6 億?！安铄e(cuò)”數(shù)量之多、范圍之廣、金額之巨，實(shí)屬罕見。在所有“差錯(cuò)”中，最令人矚目的是貨幣資金多計(jì)299.44 億，畢竟銀行存款每個(gè)月都有對(duì)賬單可查，且每月都要進(jìn)行核對(duì)，如果存在未達(dá)賬項(xiàng)或者記賬錯(cuò)誤，次月初對(duì)賬就能發(fā)現(xiàn)并進(jìn)行處理，能形成如此之巨的貨幣資金賬實(shí)差異，確實(shí)不合常理。顯而易見，這絕不可能只是單純的“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”，而更有可能是一起蓄意謀劃的財(cái)務(wù)造假案例。

上市公司財(cái)務(wù)造假的目的一般都是虛增利潤(rùn)，通過粉飾報(bào)表、發(fā)布虛假利好業(yè)績(jī)來拉抬股價(jià)。通過對(duì)2018年以來因會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正被深交所紀(jì)律處分的案例進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，被處分的企業(yè)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正事項(xiàng)主要涉及收入、成本及應(yīng)收債權(quán)等問題，這些差錯(cuò)無一例外都是導(dǎo)致上年度凈利潤(rùn)虛增，表面上看屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，實(shí)質(zhì)上屬于財(cái)務(wù)造假。例如2018 年1 月被深交所公開譴責(zé)的弘高創(chuàng)意，更正事項(xiàng)包括貨幣資金、應(yīng)收賬款等16 個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目以及營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本等7 個(gè)利潤(rùn)表項(xiàng)目，差錯(cuò)事項(xiàng)導(dǎo)致公司2016 年?duì)I業(yè)收入虛增1.18 億元，凈利潤(rùn)虛增537 萬元。從這些案例中我們不難發(fā)現(xiàn)，這些上市公司均是為了調(diào)劑利潤(rùn)而進(jìn)行的財(cái)務(wù)造假，因此才會(huì)受到證交所的處分。

二、發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理方法

發(fā)現(xiàn)了前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，需要進(jìn)行更正，具體如何更正呢？這需要根據(jù)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)是否重要來決定。如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或者錯(cuò)誤的表述可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤是重要的。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，調(diào)整相對(duì)簡(jiǎn)單，僅需要調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及報(bào)告年度前不重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29 號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定進(jìn)行處理。

對(duì)于重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，采用追溯重述法進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。例如：某上市公司在2018 年度財(cái)務(wù)報(bào)告編制期間發(fā)現(xiàn)2017 年度的一筆交易事項(xiàng)存在會(huì)計(jì)差錯(cuò)，公司在2017年10 月與甲公司簽訂銷售合同，不含稅銷售金額為3352.44 萬元，并與乙公司簽訂該批產(chǎn)品的采購合同，不含稅采購金額為3104.07 萬元；2017 年12 月，公司對(duì)該筆業(yè)務(wù)以總額法核算，確認(rèn)相關(guān)營(yíng)業(yè)收入及營(yíng)業(yè)成本。實(shí)際上該筆業(yè)務(wù)開展過程中，公司并不承擔(dān)與合同中所涉貨物或服務(wù)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)貨物或服務(wù)的價(jià)值不具有直接或者間接的定價(jià)權(quán)，公司未承擔(dān)與合同所涉的商品或服務(wù)的所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，該筆業(yè)務(wù)應(yīng)以凈額法核算。公司擬根據(jù)相關(guān)規(guī)定對(duì)上述事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正處理，采用追溯重述法進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。會(huì)計(jì)處理方法：（一）需要分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)。該筆業(yè)務(wù)以總額法核算，分別多計(jì)了營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本各3104.07 萬元。（二）編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄：借記“營(yíng)業(yè)成本”-31,04.07 萬元，貸記“營(yíng)業(yè)收入”-3104.07 萬元。（三）財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述。本次差錯(cuò)更正僅對(duì)公司2017 年度合并利潤(rùn)表、母公司利潤(rùn)表產(chǎn)生影響，同時(shí)調(diào)減營(yíng)業(yè)收入3104.07 萬元、調(diào)減營(yíng)業(yè)成本3104.07 萬元

三、關(guān)于對(duì)上市公司濫用前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行管控的幾點(diǎn)建議

（一）加大對(duì)通過濫用會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)行為的懲罰力度。近年來，上市公司借會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正之名進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的案例很常見，從操縱利潤(rùn)到偽造銷售單據(jù)，從關(guān)聯(lián)交易到大股東占用資金，從虛報(bào)固定資產(chǎn)投資到少提折舊，層出不窮，用一個(gè)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告就企圖掩蓋事實(shí)。所謂“無利不起早”，肯定是有利可圖,人們才會(huì)冒險(xiǎn)去造假。我國(guó)目前對(duì)于上市公司財(cái)務(wù)造假行為的處分較輕，大多以公開譴責(zé)和通報(bào)批評(píng)為主。這些處分與上市公司財(cái)務(wù)造假所得到的利益相比根本不算什么，所以才會(huì)有這么多公司愿意冒險(xiǎn)去造假。如果監(jiān)管層能夠加大對(duì)濫用會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)行為（實(shí)為財(cái)務(wù)造假）的懲罰力度，使上市公司造假成本更高，甚至超過其造假可能獲取的利益，那么就有可能遏制大部分上市公司財(cái)務(wù)造假的行為。

（二）對(duì)于屢次造假的上市公司，進(jìn)行強(qiáng)制退市處理。根據(jù)媒體報(bào)道，2018 年滬深兩市101 家新上市的公司發(fā)行費(fèi)用合計(jì)69.03 億元，平均每家6835 萬元，平均發(fā)行費(fèi)率5.10%。上市成本如此高昂，一旦被強(qiáng)制退市，將血本無歸。如果監(jiān)管層能夠?qū)掖卧旒俚纳鲜泄具M(jìn)行強(qiáng)制退市處理，應(yīng)該沒有公司敢繼續(xù)鋌而走險(xiǎn)。