曾志 深圳航天工業(yè)技術(shù)研究院有限公司

收入對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績有著重要影響，如何準(zhǔn)確的對收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量對企業(yè)來說至關(guān)重要。新準(zhǔn)則的實(shí)施會影響收入確認(rèn)的方法，對商業(yè)模式、合同條款、會計(jì)核算產(chǎn)生較大影響，并最終影響到企業(yè)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)成果，因此，深入理解并研究新收入準(zhǔn)則，準(zhǔn)確掌握收入確認(rèn)和計(jì)量對企業(yè)來說至關(guān)重要。

一、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。取得商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。在判斷客戶是否取得商品控制權(quán)時(shí)，應(yīng)該考慮以下五個(gè)跡象：1.享有現(xiàn)時(shí)收款的權(quán)利；2.客戶已擁有商品的法定所有權(quán)；3.客戶已占有該商品實(shí)物；4.客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬；5.客戶已接受該商品。

執(zhí)行中需要注意的是客戶占有了某項(xiàng)商品實(shí)物并意味著其一定取得了商品的控制權(quán)，比如委托代銷業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)該當(dāng)在受托方售出商品時(shí)確認(rèn)銷售收入，受托方在商品銷售后，依據(jù)合同確定的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。而在售后代管商品情況下，企業(yè)持有商品的實(shí)物，企業(yè)只是向客戶提供了代管商品服務(wù)，客戶實(shí)質(zhì)上已經(jīng)取得了對該商品的控制權(quán)。

二、收入計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)

新收入準(zhǔn)則對于收入的計(jì)量首先要確定合同的交易價(jià)格，再將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，使分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格能夠反映因其向客戶轉(zhuǎn)讓相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)。確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮可變對價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價(jià)以及應(yīng)付客戶對價(jià)等因素影響。合同標(biāo)價(jià)不一定是交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，結(jié)合以往習(xí)慣做法確定交易價(jià)格，主要考慮以下要素：

1.可變對價(jià)。合同中約定的對價(jià)金額可能由于折扣、折讓、返利、獎(jiǎng)勵(lì)等因素或根據(jù)或有事項(xiàng)的發(fā)生而變化。可變對價(jià)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，應(yīng)該按照期望值或最可能發(fā)生的金額確定可變對價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。例如：甲公司為乙企業(yè)提供宿舍建造工程，合同金額100（不含增值稅），合同約定需要在合同簽訂后一年內(nèi)達(dá)到竣工，否則甲公司將支付20萬罰款。甲公司對合同結(jié)果的預(yù)計(jì)：按時(shí)完工的概率80%，工程延期概率20%。本例中合同價(jià)款中80萬為固定交易價(jià)格部分，另外20萬為可變對價(jià)，根據(jù)最有可能發(fā)生金額判斷，甲公司應(yīng)對此合同交易價(jià)格估計(jì)為100萬。

2.重大融資成分。合同中存在重大融資成分的，在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)剔除貨幣時(shí)間價(jià)值的影響，以現(xiàn)銷價(jià)格的金額確定交易價(jià)格。例如，甲公司向乙公司銷售商品，合同約定甲方生成完成兩年后交貨，乙方可以選擇在合同簽訂時(shí)支付100萬元（不含增值稅），也可以選擇在交貨后支付120萬元，乙方選擇在合同簽訂時(shí)支付貨款。甲公司估計(jì)該合同交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)考慮重大融資成分，應(yīng)對合同承諾的對價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整，反映重大融資成分的影響，收到貨款時(shí)，通過“未確定融資費(fèi)用”以及“合同負(fù)債”反映。

3.非現(xiàn)金對價(jià)。當(dāng)有權(quán)收取的對價(jià)是實(shí)物資產(chǎn)、股權(quán)、無形資產(chǎn)等非現(xiàn)金形式時(shí)，應(yīng)對按照非現(xiàn)金對價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。例如：甲公司向乙公司銷售商品，合同約定，乙公司以其持有的股票作為對價(jià)支付甲公司貨款。甲公司因當(dāng)以獲得該股票時(shí)公允價(jià)值作為交易價(jià)格。

4.應(yīng)付客戶對價(jià)。銷售商品的同時(shí)，需要向客戶或第三方支付對價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付對價(jià)沖減交易價(jià)格。應(yīng)付對價(jià)可能是直接付給客戶的，如企業(yè)將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給經(jīng)銷商，經(jīng)銷商再將這些產(chǎn)品銷售給最終用戶，根據(jù)企業(yè)與其客戶的合同約定，企業(yè)有義務(wù)向最終用戶支付款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)按照可變對價(jià)的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

三、特定交易處理

1.附有銷售退回條款的銷售。客戶在取得商品控制權(quán)之前退回該商品不屬于銷售退回。在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循可變對價(jià)的處理原則來確定其預(yù)期將收取的對價(jià)金額，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)確認(rèn)收入，按照預(yù)期因銷售退回的金額確認(rèn)負(fù)債。甲公司為推銷新產(chǎn)品，承諾試用期一個(gè)月，在試用期內(nèi)，客戶對產(chǎn)品效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。甲公司雖產(chǎn)品已銷售出，貨款已收，但由于無法估計(jì)退貨可能性，因此在發(fā)出貨物且受到貨款時(shí)仍不能確認(rèn)收入。

2.附有質(zhì)量保證條款的銷售。對提供的質(zhì)量保證的性質(zhì)進(jìn)行分析時(shí)，對于客戶在能夠選擇單獨(dú)購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。如果該質(zhì)量保證在向客戶保證所銷售的商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之外提供了一項(xiàng)單獨(dú)服務(wù)的，也應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，并將部分交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約義務(wù)。對于不能作為單項(xiàng)履約義務(wù)的質(zhì)量保證，應(yīng)當(dāng)按照或有事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)處理。

3.主要責(zé)任人和代理人。企業(yè)應(yīng)根據(jù)履約義務(wù)的性質(zhì)，確定在交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要代理人，而安排他人提供特定商品或提供協(xié)助的，其身份是代理人。主要代理人應(yīng)按對價(jià)總額確認(rèn)收入，代理人按手續(xù)費(fèi)或應(yīng)收對價(jià)扣除應(yīng)付其他方的價(jià)款后凈額確定收入。某公司經(jīng)營購物網(wǎng)站，在該網(wǎng)站購物的消費(fèi)者可以明確知道在該網(wǎng)站銷售的商品均為其他零售商直接銷售的商品，零售商負(fù)責(zé)發(fā)貨以及售后服務(wù)。甲公司僅負(fù)責(zé)協(xié)助零售商和消費(fèi)者結(jié)算貨款，并按每筆交易銷售額5%收取傭金。消費(fèi)者在該網(wǎng)站購物時(shí)，在相關(guān)商品轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者之前，該公司并未控制這些商品，履約義務(wù)是安排零售商向消費(fèi)者提供相關(guān)商品，而非自行提供，因此，其身份是代理人。

隨著業(yè)務(wù)交易模式日趨復(fù)雜，收入確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)的職業(yè)判斷越來越難。因此，深入研究新收入準(zhǔn)則，熟練掌握收入確認(rèn)和計(jì)量對企業(yè)規(guī)范管理，提升信息質(zhì)量有著重要影響。企業(yè)應(yīng)以新收入準(zhǔn)則實(shí)施為契機(jī)，規(guī)范業(yè)務(wù)模式，加強(qiáng)合同管理，夯實(shí)基礎(chǔ)，更好適應(yīng)準(zhǔn)則變化帶來的影響。