梁晨 甘肅政法學(xué)院絲路法學(xué)院

結(jié)合我國審計法法規(guī)看，對政府投資項目進行具體的審計監(jiān)督活動，不僅是審計機關(guān)的法定職權(quán)，更是確保整個項目資金應(yīng)用合理、程序合理合法的關(guān)鍵舉措。但是在目前該審計活動實施過程中，存在審計對象、審計范圍等一系列爭議。因此，需要以具體的行政法學(xué)為認知基礎(chǔ)，制定與之相關(guān)的審計監(jiān)督對策，就至關(guān)重要。

一、問題提出：我國政府投資項目審計的內(nèi)容與特點

政府投資項目指的是由政府主導(dǎo)實施，立足大眾訴求，以公有設(shè)施為主要內(nèi)容，并且使用國有資產(chǎn)投資與融資的方法來建設(shè)一系列具有公用性、共有性的投資項目。對于政府投資項目審計活動，出發(fā)點是滿足公共利益，本質(zhì)上是公共行政職能的有效延伸。因此，想要從本質(zhì)上確保公共權(quán)益得以維護，就需要從“行政權(quán)”履行的角度來做好審計監(jiān)督活動。

（一）我國政府投資項目審計內(nèi)容

為全面做好審計活動，我國先后通過了審計準則、審計法等等一系列法律法規(guī)。就政府投資項目審計監(jiān)督狀況看，政府投資項目審計體系主要包含：

其一，政府投資項目的計劃管理審計與預(yù)算管理審計。在計劃管理審計過程中，主要包含對項目規(guī)劃編制、審批程序執(zhí)行狀況等各個方面進行審計。在預(yù)算管理審計中，主要對項目投資的預(yù)算下達和撥付情況進行具體審計。在預(yù)算資金審計中，主要對財政部門與投資部門、建設(shè)單位的預(yù)算資金使用狀況進行審計。

其二，政府投資項目的建設(shè)管理審計。對項目招投標狀況進行審計，主要審計招投標的條件是否完善、內(nèi)容是否合規(guī)完整、程序是否合法合規(guī)等。對項目合同管理狀況進行審計，著重審計合同的合法性、規(guī)范性與有效性。對項目工程監(jiān)理狀況進行審計，著重審計監(jiān)理單位的資質(zhì)及履約情況。

其三，政府投資項目的資金結(jié)算及使用狀況審計。在項目價款預(yù)結(jié)算審計活動中，主要包含對項目概預(yù)算編制的合法、合規(guī)及可行性進行審計，對項目設(shè)備材料投資狀況進行審計，以對建筑工程和其他費用結(jié)算情況進行審計。在資金收入與支出審計過程中，主要對資金來源、項目支出和竣工決算等各項活動的真實合法性進行審計。最后，通過使用完善的指標體系對收益狀況進行綜合性、客觀性評價。

（二）我國政府投資項目審計特點

其一，該項目審計活動的內(nèi)容極為復(fù)雜。無論是政府投資項目的內(nèi)容，還是涉及領(lǐng)域，都極為多樣。在進行具體審計時，也不再是簡單的財務(wù)收支狀況審計，包含了預(yù)算審計、綜合效益審計等等多個環(huán)節(jié)的審計內(nèi)容。同時，政府投資項目的規(guī)模往往較大，工期時間長，在工程量核算、設(shè)計變更等問題審計上，較為復(fù)雜。

其二，審計監(jiān)督活動具有法定特征。對該項目進行審計監(jiān)督是基于審計法這一出發(fā)點的綜合要求，因此，在法律授權(quán)范圍內(nèi)，實施系統(tǒng)化的審計監(jiān)督活動，符合法律程序與法規(guī)要求。對政府投資項目進行審計，實際上是對國家權(quán)益的維護與監(jiān)督，任何與該項目相關(guān)的個人與組織，均應(yīng)該接受審計法規(guī)的系統(tǒng)化監(jiān)督。

其三，審計對象極為廣泛。在開展政府投資項目審計時，不易審計對象性質(zhì)為基礎(chǔ)，凡與政府資金或者國有資金應(yīng)用相關(guān)的投資項目，就必須接受審計法律的真實性與合法性監(jiān)督。因此，與其他審計活動所不同，政府投資項目審計活動，涉及眾多對象。

其四，審計活動全環(huán)節(jié)覆蓋。當前對政府投資項目進行審計，已經(jīng)不局限于某一環(huán)節(jié)，而是貫穿整個項目建設(shè)的全部階段。從投資項目的規(guī)劃、管理，再到整個項目建設(shè)與后期效益評估等等，都是整個審計活動的重要環(huán)節(jié)。除了審核項目投資的合法性與真實性，也對項目的科學(xué)性提出了更高要求。

二、問題分析：基于行政法學(xué)角度分析我國政府投資項目審計活動

行政法學(xué)是一門以行政法執(zhí)行狀況以及與行政行為相關(guān)的原理、理論體系，作為一門監(jiān)督行政關(guān)系的法律規(guī)范體系，從該研究視角出發(fā)來綜合認識審計活動，不僅與政府投資項目的行為本質(zhì)相關(guān)，更能為我們當前做好政府投資項目審計，提供有效幫助。

（一）我國政府投資項目審計活動中的法律問題概述

首先，關(guān)于我國政府投資項目合同的有效性與合法性界定問題。審計機關(guān)在開展該項目審計活動時，更多是一種“審計”行為，但并不能就合同本身是否“合法”，進行有效審定。審計機關(guān)所發(fā)揮的職責更多是基于審計工作需要的職責，因此，在對投資項目合同進行審定時，更多是出于項目建設(shè)本身投資狀況的審計監(jiān)督，這與法律角度對合同“合法”狀況的界定相比，有著根本性差異。尤其是根據(jù)我國合同法和最高人民法院有關(guān)條款看，審計機關(guān)作為不具有經(jīng)濟職能的行政監(jiān)督機關(guān)，無權(quán)對投資項目建設(shè)合同的“合法性”進行法律判定。

其次，關(guān)于我國政府投資項目活動中非政府因素的審計問題。對于政府投資項目來說，其本身是由政府主導(dǎo)投資、規(guī)劃與建設(shè)的項目，因此，為了對投資項目的合法性與效益狀況進行有效監(jiān)督，對所有環(huán)節(jié)、所有因素實施完善審計，極為必要。但是，在具體項目建設(shè)中，往往會存在其他類型因素，現(xiàn)有的審計法規(guī)未能予以清晰界定。比如，在多元資本投資項目中，有政府投資但非政府主導(dǎo)，如何才能有效、合法的實施審計活動。

此外，關(guān)于我國政府投資項目審計活動的實效性問題。審計機關(guān)在對政府投資項目進行審計監(jiān)督時，通常旨在提高財政資金的使用效益，確保國有資本健康運行。對政府投資項目進行審計，其目標就在于確保資金的真實、合法應(yīng)用，并且避免資金浪費。但是，在對投資項目中各項資金應(yīng)用進行審計核減時，本質(zhì)上則是對該投資項目合同進行綜合判定，這超出了審計機關(guān)的法律權(quán)限范圍。審計機關(guān)所開展的投資決算核減，更多建立在對投資價款的再評估與再認定之上，審計機關(guān)不僅缺乏專業(yè)性，也無法對投資項目的資金應(yīng)用狀況，形成精準認知。另外，審計機關(guān)在開展審計監(jiān)督活動時，無權(quán)對其他非審計機關(guān)監(jiān)督對象下發(fā)審計決定或者任何處罰。

（二）行政法視角下我國政府投資項目審計活動探究

審計活動作為獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動，行使審計監(jiān)督權(quán)的根源在于經(jīng)濟活動中，財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的“割裂”存在現(xiàn)象。我國政府投資項目審計活動的本質(zhì)是對國有資產(chǎn)投資使用過程中所履行經(jīng)濟責任的有效、合法監(jiān)督。因此，該審計活動是基于法律法規(guī)具有一定強制性的監(jiān)督行為。審計機關(guān)在法律約束范圍內(nèi)獨立開展審計活動，任何組織或者個人無權(quán)干預(yù)或者制約。但是在現(xiàn)實監(jiān)督活動中，由于民法通則、合同法的法律效力高于審計法，因此，出現(xiàn)了一些項目糾紛國有投資“敗訴”的現(xiàn)象，造成了國有資產(chǎn)的“流失”。

從當前錯綜復(fù)雜的政府投資項目審計問題中，我們看到問題的核心在于行政權(quán)約束范圍的有效界定上。在支持者的認知觀點中，審計機關(guān)行政權(quán)是以保護社會公共利益為基礎(chǔ)的權(quán)利，且政府投資項目往往是關(guān)系民生與公共利益的投資活動，所以，應(yīng)該充分發(fā)揮行政權(quán)來對該投資項目進行控制與審計。但是從反對者視角看，在行政權(quán)設(shè)定與發(fā)揮時，應(yīng)該將公權(quán)與私權(quán)“分開”，并且樹立“公權(quán)不干預(yù)私權(quán)”的原則。盡管我國政府投資項目關(guān)系到公眾利益，但其中也包含了諸多民事關(guān)系，尤其是涉及諸多民事權(quán)益。所以，如果“夸大”行政權(quán)的范圍，就會損害民事權(quán)益，甚至危及正常的市場經(jīng)濟秩序。因此，從行政法視角看政府投資項目審計監(jiān)督權(quán)的實施狀況，將成為當前審計機關(guān)權(quán)力有效、合法發(fā)揮的關(guān)鍵所在。

1.就行政權(quán)的運行動力來源看，既是審計機關(guān)自身權(quán)力機關(guān)的職責履行，也是國家利益的內(nèi)在驅(qū)動。在我國經(jīng)濟社會中，政府投資項目是國家利益的生動展示。因此，審計機關(guān)在對這些項目進行審計監(jiān)督時，背后的動力，恰恰就是維護公共利益的現(xiàn)實需要。但是，隨著“PPP模式”、“BOT模式”等投資模式不斷成熟，在政府投資項目中，政府力量不再唯一，甚至不再是主導(dǎo)力量，如何對這一部分項目進行有效監(jiān)管，就成為行政權(quán)界定的難題。在審計機關(guān)行政權(quán)發(fā)揮過程中，最終努力的方向在于盡可能保證個體利益“不受損”的同時，確保公共利益得到保護和持續(xù)性改善。

2.就行政權(quán)的運行范圍看，通過將社會與個人利益的博弈控制在合理范圍之中，從而使各個成員都能夠獲得預(yù)期利益，實現(xiàn)公共利益最大化。因此，行政權(quán)在發(fā)揮過程中，最佳狀態(tài)應(yīng)該是合理區(qū)分“有所為”與“有所不為”的行為邊界。在政府投資項目中，更多是對公共利益的最大化追求，但是作為一種市場性行為，如何才能為個人權(quán)益與公共利益尋找到合理“邊界”，就至關(guān)重要。在政府投資項目審計活動中，除了政府主體外，還涉及到個人、企業(yè)、市場因素等等多種力量，如何才能充分在合理范圍內(nèi)運行審計行政權(quán)，應(yīng)該是審計機關(guān)需要著重探究的方向。

3.就行政權(quán)的運行目標看，審計機關(guān)在開展審計監(jiān)督活動時，其最終目的在于確保公共利益不受損失，這也成為當前審計機關(guān)發(fā)揮行政權(quán)的基礎(chǔ)底線。大致上看，依舊要遵循如下原則：首先，在審計機關(guān)履行行政權(quán)時，應(yīng)該堅持遵守“法治原則”。所有的審計活動，必須在法律規(guī)定范圍內(nèi)來綜合實施，尤其要在法律明確授權(quán)的情況下，履行審計職責。其次，審計機關(guān)在行使行政權(quán)開展監(jiān)督活動時，必須遵守“客觀公正”這一原則。審計機關(guān)在對政府投資行為進行審計時，必須依據(jù)法定程序行使審計監(jiān)督權(quán)。針對項目投資活動的任何一方，都應(yīng)該堅持信息透明、程序公開，通過客觀公正的審計報告內(nèi)容披露，確保審計監(jiān)督權(quán)公正實施。此外，在行政審計過程中，當出現(xiàn)審計核減現(xiàn)象時，應(yīng)該賦予當事人“法律維權(quán)”的空間。當其認為審計機關(guān)“核減價款”損害自身利益時，可以借助行政訴訟來維護自身權(quán)益。

三、問題對策：行政法學(xué)視角下我國政府投資項目審計活動優(yōu)化策略

審計機關(guān)在發(fā)揮審計職能，開展審計監(jiān)督活動時，旨在發(fā)揮行政權(quán)來對政府投資項目進行管理、監(jiān)督、控制。因此，從行政法學(xué)角度看，政府投資項目審計活動開展過程中，需要從行政權(quán)發(fā)揮的動力基礎(chǔ)、行政權(quán)發(fā)揮的范圍和行政權(quán)運行目標等一系列角度來形成綜合分析，通過賦予審計機關(guān)“絕對”獨立的審計監(jiān)督權(quán)，明確界定審計監(jiān)督權(quán)的使用范圍。

（一）構(gòu)建具有絕對獨立審計權(quán)的審計體系

我國《審計法》中明確規(guī)定審計機關(guān)應(yīng)該依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)來獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，不受各方力量干涉。對于審計機關(guān)來說，有效確保其獨立審計權(quán)，對于審計監(jiān)督行為的規(guī)范性與有效性，乃至投資活動的安全性有著重要價值。就目前我國各地方審計監(jiān)督活動狀況看，尚未能構(gòu)建具有絕對獨立審計權(quán)的審計機制，存在審計權(quán)“模糊化”現(xiàn)象。在審計體系全面改革與政府投資類型日益復(fù)雜的今天，應(yīng)該注重為審計機關(guān)開展審計監(jiān)督活動提供完善的“法理”依據(jù)，同時也要解決審計活動中出現(xiàn)的各種“干預(yù)現(xiàn)象”，通過賦予絕對的獨立審計權(quán)，實現(xiàn)審計機關(guān)行政權(quán)的最佳發(fā)揮。

（二）明確界定審計監(jiān)督權(quán)的行使范圍

目前各項法規(guī)中，未能對審計監(jiān)督權(quán)予以明確的范圍限定，因此，在對政府投資項目進行審計監(jiān)督時，多數(shù)認為只有政府直接投入或者主導(dǎo)投入，才能對其進行審計監(jiān)督。但是在公共治理體系日益完善的今天，政府投資項目中，多元力量參與已經(jīng)成為重要趨勢。因此，未來公共投資應(yīng)該與審計監(jiān)督權(quán)的應(yīng)用相融合，對政府資金進行全方位審計。這就意味著，審計監(jiān)督的范圍以“公共投資”為標準，但凡涉及公共資金應(yīng)用，就應(yīng)該納入審計監(jiān)督體系之中。同時，也需要對審計對象的范圍進行擴大，不能機械的以“單一政府”作為審計對象標準，凡與政府投資項目相關(guān)的主體或者客體，不論屬性，統(tǒng)一納入整個審計監(jiān)督體系之中。

結(jié)語：從行政法學(xué)角度出發(fā)研究政府投資項目，不僅是探尋審計監(jiān)督的問題本質(zhì)，也是對投資項目審計監(jiān)督活動的法律完善。結(jié)合當前我國政府投資項目的客觀實際看，積極構(gòu)建絕對獨立的審計監(jiān)督機制，才是其正確方向。在未來政府投資項目中，投資來源、投資方式將日益多元化，我們不能再以傳統(tǒng)的行政權(quán)角度來認知審計監(jiān)督。無論政府投資比重多少或者承擔角色，但凡與政府公共資金有關(guān)的投資項目都應(yīng)該納入審計體系之中，通過構(gòu)建多元職責體系，積極納入社會因素，真正實現(xiàn)政府投資項目的科學(xué)審計與有效監(jiān)督。