羅育容

摘要：“營(yíng)改增”的實(shí)施，使各行業(yè)都受到廣泛沖擊，建筑業(yè)尤為明顯?！盃I(yíng)改增”給建筑企業(yè)帶來(lái)挑戰(zhàn)，也帶來(lái)規(guī)范發(fā)展的機(jī)遇。文中通過(guò)演算分析，提出了“營(yíng)改增”后建筑企業(yè)材料采購(gòu)業(yè)務(wù)有關(guān)納稅籌劃的建議，希望能給相關(guān)企業(yè)起到借鑒作用。

關(guān)鍵詞：建筑業(yè);營(yíng)改增;財(cái)稅籌劃

自2016年5月實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改征增值稅以來(lái)，建筑企業(yè)在合同訂立、分包方式、成本核算、資產(chǎn)購(gòu)置、物資采購(gòu)等方面都產(chǎn)生了廣泛而深刻的變化。“營(yíng)改增”實(shí)施后，財(cái)稅部門又陸續(xù)出臺(tái)并實(shí)施了一系列稅收相關(guān)文件和政策，建筑企業(yè)又迎來(lái)了業(yè)界所謂的“二次營(yíng)改增”的沖擊。稅務(wù)“金稅三期”工程的上線，在強(qiáng)大的大數(shù)據(jù)評(píng)估及云計(jì)算功能的環(huán)境下，建筑企業(yè)同時(shí)又面臨納稅遵從風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)峻考驗(yàn)，在國(guó)家深化財(cái)稅體制改革這一大背景下，如何既合法依規(guī)經(jīng)營(yíng)又降低稅收負(fù)擔(dān)，成為了建筑業(yè)廣大財(cái)稅從業(yè)人員所關(guān)注的焦點(diǎn)。下面，本人就建筑業(yè)“營(yíng)改增”后材料采購(gòu)業(yè)務(wù)的納稅籌劃談幾點(diǎn)建議。

一、關(guān)于增值稅稅負(fù)臨界點(diǎn)的計(jì)算

工程項(xiàng)目中標(biāo)后要進(jìn)行項(xiàng)目納稅籌劃，納稅籌劃首先應(yīng)解決的問(wèn)題是如何確定目標(biāo)值，即如何通過(guò)籌劃使項(xiàng)目的稅負(fù)保持在合理的水平上，合理的稅負(fù)水平是指項(xiàng)目在“營(yíng)改增”后所繳納的增值稅不超過(guò)“營(yíng)改增”前所繳納的營(yíng)業(yè)稅，要設(shè)置這樣的目標(biāo)值，就涉及到增值稅的幾個(gè)相關(guān)臨界值的計(jì)算。

在增值稅制下，計(jì)稅方法主要有一般計(jì)稅和簡(jiǎn)易計(jì)稅，適用一般計(jì)稅方法時(shí)，所負(fù)擔(dān)的增值稅等于銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法時(shí)，所負(fù)擔(dān)的增值稅等于計(jì)稅收入乘以適用征收率，建筑業(yè)征收率與營(yíng)業(yè)稅率都為3%，由于營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，而增值稅是價(jià)外稅，在確認(rèn)計(jì)稅依據(jù)時(shí)要做除稅處理，即以不含增值稅的金額作為計(jì)稅依據(jù)，由此可知，“營(yíng)改增”后適用簡(jiǎn)易計(jì)稅的項(xiàng)目應(yīng)交增值稅要低于“營(yíng)改增”前的應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅，而適用一般計(jì)稅的項(xiàng)目應(yīng)交增值稅的計(jì)算則取決于進(jìn)項(xiàng)稅額，那么，一般計(jì)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到多大比例時(shí)，項(xiàng)目“營(yíng)改增”前后的稅負(fù)才能持平呢？

假設(shè)100萬(wàn)元（含稅）的工程合同，“營(yíng)改增”前，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為100×3%=3萬(wàn)元，“營(yíng)改增”后，如果取得的進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到含稅合同額的6.09%，應(yīng)交增值稅為100/（1+10%）×10%-100×6.09%=3萬(wàn)元，或者，如果取得的進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到不含稅合同額的6.7%，應(yīng)交增值稅為100/（1+ 10%）×10%-100/（1+10%）×6.7%=3萬(wàn)元，此時(shí)，“營(yíng)改增”后的應(yīng)交增值稅與“營(yíng)改增”前的應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅持平，都為3萬(wàn)元，這里的6.09%或6.7%即臨界點(diǎn)。從理論上來(lái)講，建筑企業(yè)一般計(jì)稅項(xiàng)目增值稅籌劃的關(guān)鍵在于進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額如果達(dá)到含稅合同額的6.09%或進(jìn)項(xiàng)稅額達(dá)到不含稅合同額的6.7%，項(xiàng)目增值稅稅負(fù)就會(huì)降低，否則，就會(huì)增加。

有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，工程項(xiàng)目造價(jià)在增值稅制下取費(fèi)系數(shù)是10%，即清單單價(jià)已包含了10%的銷項(xiàng)稅，而營(yíng)業(yè)稅制下工程造價(jià)取費(fèi)系數(shù)是3%，“營(yíng)改增”后，合同額較之前多出了7%，即使全部損失6.09%或6.7%的進(jìn)項(xiàng)稅額，也跟營(yíng)業(yè)稅制下稅負(fù)基本持平，其實(shí)不然，根據(jù)《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于調(diào)整建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)增值稅稅率的通知》（建辦標(biāo)[2018]20號(hào)），工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+10%），10%為增值稅銷項(xiàng)稅率，稅前工程造價(jià)等于人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、管理費(fèi)、措施費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)等項(xiàng)的合計(jì)金額，且各項(xiàng)金額都不含稅，即全部都以“裸價(jià)”來(lái)計(jì)價(jià)，如果含稅，還得做除稅處理，也即“營(yíng)改增”后的計(jì)價(jià)規(guī)則也按照價(jià)稅分離的原則來(lái)執(zhí)行，其中，在工程造價(jià)的各項(xiàng)構(gòu)成中，材料費(fèi)因做除稅處理對(duì)工程造價(jià)的影響最大，一般納稅人銷售材料的銷項(xiàng)稅率一般都為16%。

根據(jù)上述相關(guān)規(guī)定，分析可知：如果工程造價(jià)中材料費(fèi)占比越高，其造價(jià)中除稅的金額就越多，則“營(yíng)改增”后工程造價(jià)（合同額）可能降低;如果工程造價(jià)中材料費(fèi)占比越低，其造價(jià)中除稅的金額就越少，則“營(yíng)改增”后工程造價(jià)（合同額）可能增加。

從另一個(gè)角度看，“營(yíng)改增”后，收入下降9.09%，即100萬(wàn)元合同，“營(yíng)改增”前財(cái)務(wù)確認(rèn)收入為100萬(wàn)元，“營(yíng)改增”后，收入做價(jià)稅分離，財(cái)務(wù)確認(rèn)收入為100/（1+10%）=90.91萬(wàn)元，收入減少9.09萬(wàn)元，減少了9.09%，而上述計(jì)算得出的進(jìn)項(xiàng)稅額臨界點(diǎn)是6.09%，兩者恰好相差3%，即為“營(yíng)改增”前的營(yíng)業(yè)稅稅率。

進(jìn)一步延伸這個(gè)6.09%的實(shí)際意義，假定100萬(wàn)元的合同中，材料費(fèi)占50%，人工費(fèi)占20%，機(jī)械費(fèi)占10%，其他費(fèi)用占10%，利潤(rùn)占10%，在沒(méi)有新購(gòu)固定資產(chǎn)和勞務(wù)分包取得進(jìn)項(xiàng)稅額的情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額主要靠材料采購(gòu)取得，材料費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額占工程含稅合同額的比例應(yīng)至少達(dá)到6.09%/50%=12.18%這樣一個(gè)比例才能達(dá)到臨界點(diǎn)，為簡(jiǎn)化計(jì)算，材料費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅額都按16%稅率計(jì)算（實(shí)際上主要應(yīng)按16%和3%兩檔稅率來(lái)加權(quán)計(jì)算平均抵扣率），則能取得進(jìn)項(xiàng)稅額的材料采購(gòu)金額占總采購(gòu)金額的最低比例應(yīng)為12.18%/16%=76.13%，也意味著，如果超過(guò)23.87%的材料采購(gòu)不能取得抵扣率為16%的增值稅專用發(fā)票，則建筑企業(yè)的稅負(fù)就會(huì)增加，而目前的實(shí)際情況是，許多銷售砂、土、石料以及水泥混凝土的一般納稅人選擇的是簡(jiǎn)易征收方式，開(kāi)具的增值稅專用發(fā)票的抵扣率只有3%，小規(guī)模納稅人開(kāi)具的材料銷售發(fā)票是普通發(fā)票，不能抵扣，即使到稅務(wù)部門代開(kāi)增值稅專用發(fā)票，也只能抵扣3%，所以，材料采購(gòu)要達(dá)到76.13%的抵扣面難度很大。

通過(guò)以上對(duì)相關(guān)臨界點(diǎn)的計(jì)算分析可知，建筑企業(yè)的財(cái)稅籌劃關(guān)鍵在于依法合規(guī)盡可能多的取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，在施工項(xiàng)目的稅務(wù)籌中，建筑企業(yè)應(yīng)該在項(xiàng)目早期即要開(kāi)始全面介入施工項(xiàng)目各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃，推行集中采購(gòu)制度，慎重選擇供應(yīng)商，統(tǒng)籌各類合同，尤其是材料合同，做到合同控稅，以求最大限度取得進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、關(guān)于甲供工程計(jì)稅方法的選擇

上述分析中可得知，“營(yíng)改增”后，建筑業(yè)增值稅稅負(fù)的高低很大程度上取決于工程項(xiàng)目材料采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額取得的多少，材料采購(gòu)進(jìn)項(xiàng)稅額的籌劃又跟項(xiàng)目計(jì)稅方法密切相關(guān)。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文規(guī)定，建筑業(yè)一般納稅人為甲供工程提供建筑施工服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅，存在甲供材的工程項(xiàng)目中，項(xiàng)目可以選擇一般計(jì)稅，也可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，但選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅并不一定在稅收上必然合理，在什么樣的情況下，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法能最大限度地獲得稅收利益，應(yīng)從以下方面分析：

假設(shè)工程項(xiàng)目含稅合同額為A萬(wàn)元，建筑企業(yè)自行采購(gòu)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額為B萬(wàn)元，建筑企業(yè)自行采購(gòu)材料金額價(jià)稅合計(jì)為C萬(wàn)元，如果選擇一般計(jì)稅，應(yīng)交增值稅為A/（1+10%）×10%-B，化簡(jiǎn)式

子為A×9.09%-B;如果選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，應(yīng)交增值稅為A/（1+3%）×3%，化簡(jiǎn)式子

為A×2.91%，令兩式相等，即一般計(jì)稅與簡(jiǎn)易計(jì)稅稅負(fù)相等，計(jì)算臨界點(diǎn)，A×

9.09%-B=A×2.91%，推導(dǎo)出B=A×6.18%，

同時(shí)，B=C/（1+16%）×16%（為簡(jiǎn)化計(jì)算，

材料進(jìn)項(xiàng)稅率假定為16%），通過(guò)中間變量B進(jìn)一步計(jì)算C和A的關(guān)系，A×

6.18%=C/（1+16%）×16%，化簡(jiǎn)式子為A×

6.18%= C×13.79%，推導(dǎo)出C=A×44.81%。

通過(guò)分析可知，在存在甲供材的工程項(xiàng)目中，建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅還是簡(jiǎn)易計(jì)稅，稅負(fù)增減臨界點(diǎn)是自行采購(gòu)材料的金額（含稅）占含稅合同總金額的44.81%，由此可得出：

建筑企業(yè)采購(gòu)材料價(jià)稅合計(jì) > 甲供工程合同金額×44.81%，則適合選擇一般計(jì)稅方法;

建筑企業(yè)采購(gòu)材料價(jià)稅合計(jì) < 甲供工程合同金額×44.81%，則適合選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。

“營(yíng)改增”政策是國(guó)家深化財(cái)稅體制改革的重要舉措，建筑企業(yè)在適應(yīng)稅收新政的同時(shí)，應(yīng)該合理的利用稅收政策，全面調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，進(jìn)行積極的納稅籌劃，以降低企業(yè)的綜合稅負(fù)，這對(duì)建筑企業(yè)的持續(xù)發(fā)展和規(guī)范經(jīng)營(yíng)具有重要的意義。

參考文獻(xiàn)：

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