王冰潔 殷文璽 胥辰辰

政府財務報告既是國家決策機關和政府主管部門作出宏觀經(jīng)濟決策、制定公共政策、進行公共管理的重要信息來源，也是政府外部的利益相關者了解政府財務狀況、衡量政府績效并作出相關決策的重要信息來源。本文分析了具有代表性的發(fā)達國家進行財務信息披露改革的具體實踐，并探討了發(fā)達國家政府財務信息披露體系值得我國學習和借鑒的地方。

1 國外政府財務信息披露的改革實踐

1.1 法國

法國采用日歷年度作為財政年度，每年10月初到12月中旬，兩院國會對財政部編制的下一年度預算案《財政法》進行審議通過，然后中央政府各項財政收入和支出都要依據(jù)《財政法》執(zhí)行。中央政府預算采用收付實現(xiàn)制基礎編制，會計采用修正的收付實現(xiàn)制基礎，預算和會計在分類上有較大不同。

財政部主要負責編制預算、稅收征管、收付現(xiàn)金與會計核算，不同法國財政部內(nèi)也設有國庫司，其主要職能是管理中央政府的投資，組織和監(jiān)督金融市場、保險市場等。在法國政府會計系統(tǒng)之中，支出單位自行進行會計記錄，另外政府也會分派會計師是進行記錄，二者分開獨立，互不影響。公共部門在預算支出時一般分為四個步驟進行：承諾、發(fā)票核對、委托支付和支付。

由于國會無法完全地控制預算的形成和執(zhí)行，加上不斷增長公共支出，因此要求財政提高透明度，進行中央政府預算和會計改革的呼聲越發(fā)強烈。2001年8月頒布的新法案提出，法國中央政府將建立預算會計系統(tǒng)、財務會計系統(tǒng)以及成本會計系統(tǒng)。三種會計系統(tǒng)將目前的收付實現(xiàn)制與新引入的權責發(fā)生制相結合，對所有政府經(jīng)濟活動進行核算，大部分政府業(yè)務以權責發(fā)生制為基礎，同時強化了政府成本管理和費用核算。法國中央政府每年要向國會提交一套完整的年度財政管理總報告，其中包含中央政府預算執(zhí)行表和中央政府財務報表（資產(chǎn)負債表、凈收益表、附注）。

法國地方政府的改革先行一步，目前市鎮(zhèn)已經(jīng)基本完成了預算和會計的權責發(fā)生制改革，地方政府會計改革主要是為了實現(xiàn)三方面目標：①技術性改進;②改進財務報表的內(nèi)容;③改進財務分析工具。

1.2 英國

英國進行會計改革的原因主要有以下幾點：①投入公共服務的資金需求日益增長，公眾強烈要求展示資金具體用途。②政府意識到在不斷減少納稅人負擔的同時，想要提升公共服務質(zhì)量，就必須改進政府運行效率和更有效地使用公共資金。③收付實現(xiàn)制日益凸顯的缺陷以及政府進行預算管理過程中面臨的各種問題也是推動英國進行會計改革的因素之一。

根據(jù)英國現(xiàn)代財政框架，財政部能夠制定政府會計準則，主導制定政府預算，決定政府財務報告的基本形式和內(nèi)容構成，負責開展和執(zhí)行金融和經(jīng)濟政策，提升社會經(jīng)濟發(fā)展的可持續(xù)性，促進全國就業(yè)，有權決定征集公共資金以及如何使用這些資金，中央政府的資產(chǎn)、負債、收支、成本和費用都在財政部的管轄范圍之內(nèi)，其管理權限甚至會影響到英國整體經(jīng)濟。

英國政府預算和會計的法律體系主要包括《財政部和審計部門法案（1866）》，《政府資源和會計法案》，此外，財政部頒布的具體會計處理規(guī)范的《政府會計》和《政府會計手冊》也是其中的重要組成部分。中央政府是英國最大的公共管理部門，其部門組織主要包括以下四類構成：部門，代理機構，商業(yè)基金以及非部門公共機構。中央政府財務會計框架由5個部分組成：部門財務會計，代理機構財務會計，商業(yè)基金的財務會計，非部門公共機構的財務會計和中央政府整體財務報告。

中央政府財務報告的目標：依據(jù)國會預先設定的目標科學合理地使用籌集的公共資金;提供有關服務成本的會計信息來幫助國會進行公共收支的管理;證明使用公共資金的各部門充分履行其受托責任，并確?？茖W合理地使用公共資金，從而獲得收益。

1.3 新西蘭

新西蘭很早就實行權責發(fā)生制預算并進行了政府會計改革，改革比較徹底，效果也比較顯著。1986年頒布的《國有企業(yè)法》標志著改革正式開始，在1994年政府頒布了《財政責任法案》，該法案對預算程序進行了長期規(guī)劃，突出財政政策的透明性，輔之以詳細的財務報告制度，權責發(fā)生制的會計基礎在新西蘭得以確立。在此之后，新西蘭重新評估政府的固定資產(chǎn)，全面核算政府財政收支，編制出了一份嶄新政府預算。

改革之后，成效顯著，體現(xiàn)在以下幾方面：

1. 財政狀況迅速扭轉(zhuǎn)，財政支出明顯降低。改革前財政赤字占GDP的9.5%，改革后盈余占GDP的2%，而且盈余呈現(xiàn)逐漸增長的趨勢;改革之后公共部門支出占GDP比重也逐漸好轉(zhuǎn)，由41.6%降低到35.7%。
2. 政府部門運營效率得到顯著提升，改善了公共服務質(zhì)量。改革后，公共部門服務人員由85000人減少到35000人，但是公共部門的功能并沒有受到明顯的影響，因為改革精簡了人員，優(yōu)化了結構，效率不降反升，同時，政府部門提供的公共服務的成效也有了顯著改善。
3. 政府財政收支透明度明顯提升，公共資源得到了科學管理和利用。以權責發(fā)生制為會計基礎提供政府財務信息，促進政府業(yè)務透明化，方便公共部門與私營部門之間的對比，政府擁有的各種資源和設施一清二楚，公眾能夠充分知曉公共資源的使用狀況以及使用效率。
4. 財政制度和稅收制度得到完善，財政收入增加，優(yōu)化了支出結構，規(guī)范了政府債務管理，有效地防范各種財政風險。

2 借鑒及啟示

2.1 逐步引入權責發(fā)生制會計基礎

法國中央政府會計逐步采用權責發(fā)生制，這并沒有改變政府會計系統(tǒng)的整體會計基礎，但在某種程度上彌補了收付實現(xiàn)制會計的缺陷，為向權責發(fā)生制會計的轉(zhuǎn)變打下良好基礎，非常適合中國的現(xiàn)狀。

在向權責發(fā)生制轉(zhuǎn)換的過程中，應遵循以下原則：（1）謹慎性原則，充分借鑒國外政府改革經(jīng)驗，分步進行，不可急于求成;（2）立法先行原則，適時完善會計法律法規(guī)和制定新法規(guī)，保證政府會計改革做到有法可依;（3）技術與人力資源配套支持原則，構建相適應的計算機系統(tǒng)，為改革提供強大的技術支持，此外，努力培養(yǎng)一批既懂得政府預算會計業(yè)務，又擁有計算機技能和具有創(chuàng)新精神的高層次人才;（4）防止教條主義原則，采用權責發(fā)生制的同時，并非完全擯棄收付實現(xiàn)制。國際上一些學者指出，權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制不是互相排斥、無法相容的，兩者正如坐標軸上的兩點，其重要程度可以隨著實際情況不斷變化。

2.2 建立政府財務報告制度

英美模式強調(diào)報告政府整體財務狀況，財務報告體系表現(xiàn)為“金字塔”式結構，按照不同信息使用者的要求，建立詳略不同的“金字塔”型財務報告結構，如下圖：

由于我國財務信息披露不完整，致使各級政府隱性債務被忽略，財政風險加大，國有資產(chǎn)流失得不到遏制，同時由于透明度不高，公眾難以知曉公共資金使用效益，直接影響國家宏觀決策和公共政策的制定，最終勢必影響國民經(jīng)濟的健康發(fā)展。因此建立包含所有政府經(jīng)濟活動信息的財務報告制度已經(jīng)勢在必行，我國可以在預算報告制度的基礎上，保留并進一步完善有關報表，增加編制政府合并財務報告，增加財務報告附注等，以此來建立健全財務報告制度。

2.3 推進政府財務信息披露的法制化建設

隨著我國社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，政府職能也在發(fā)生著變化，當前的預算會計制度已經(jīng)不能適應時代的發(fā)展需求，因此，有必要建立一套與政府財務信息披露改革相適應的規(guī)范體系。推進政府財務信息公開的法制化，是建設透明政府最有力的保障，我國尚未建立起政府財務信息披露的規(guī)范體系，當前的主要任務應是根據(jù)國際公共部門會計準則，借鑒西方發(fā)達國家政府會計法律法規(guī)，從本國的國情出發(fā)，制定和完善我國的相關政府會計法律體系，從而規(guī)范政府財務信息披露，為提供全面、及時、可靠的政府財務信息保駕護航。

通訊作者：胥辰辰

（作者單位：1無錫工藝職業(yè)技術學院2鎮(zhèn)江市財政局3江蘇大學財經(jīng)學院）