【摘 要】 為了規(guī)范增值稅核算，財政部在2016年下發(fā)了財會[2016]22號《關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知》，對增值稅一般納稅人、小規(guī)模納稅人的增值稅科目設(shè)置和使用做出規(guī)定，對營改增后企業(yè)增值稅核算具有指導(dǎo)性意義。本文圍繞《增值稅會計處理規(guī)定》在增值稅核算上的主要變化，結(jié)合建安企業(yè)增值稅納稅申報中常見的問題做出分析，希望對建安類企業(yè)增值稅核算有所增益。

【關(guān)鍵詞】 《增值稅會計處理規(guī)定》 建安類企業(yè) 增值稅核算 影響

2016年5月建筑安裝業(yè)營改增，財稅〔2016〕36號文《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》中對建安企業(yè)所涉及的簡易計稅、異地預(yù)繳等問題做出了說明。隨后的下發(fā)的《增值稅會計處理規(guī)定》是對36號文的貫徹落實，正確的理解和把握此規(guī)定對于建安類企業(yè)的財務(wù)人員來說是十分必要的。

一、簡易計稅

2016年5月，建筑安裝業(yè)由3%的營業(yè)稅變更為11%的增值稅，營改增后稅負上漲，但是相應(yīng)的進項稅可以抵扣。為減少稅負增加對納稅人帶來的不利影響，財稅〔2016〕36號文件明確了建筑工程老項目，即《建筑工程施工許可證》或者建筑工程承包合同中注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。簡易計稅的征收率為3%，但是相應(yīng)的進項稅不得抵扣。

對于“簡易計稅”，《增值稅會計處理規(guī)定》中將其由三級科目調(diào)整為與“應(yīng)交增值稅”平行的二級科目，調(diào)整完后一般納稅人一般計稅方式下的應(yīng)交增值稅通過“應(yīng)交增值稅”科目反映，而一般納稅人簡易計稅方式下的應(yīng)交增值稅則通過“簡易計稅”科目反映。

此外，雖然小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用簡易計稅方法計稅，但是小規(guī)模納稅人并不設(shè)置“簡易計稅”科目。小規(guī)模納稅人僅在“應(yīng)交稅費”科目下下設(shè)三個明細科目，分別為“應(yīng)交增值稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”及“代扣代交增值稅”。小規(guī)模納稅人發(fā)生納稅義務(wù)應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”的貸方體現(xiàn)，發(fā)生的預(yù)繳、繳納、扣減、減免需要在借方體現(xiàn)，由于小規(guī)模納稅人不能抵扣進項稅，因此科目借方并不體現(xiàn)進項。

二、異地預(yù)繳

根據(jù)財稅〔2016〕36號文件，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的，應(yīng)在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款。一般納稅人適應(yīng)一般計稅方式的項目，按照2%的預(yù)征率計算應(yīng)預(yù)繳稅額，一般納稅人適應(yīng)簡易計稅的項目及小規(guī)模納稅人按照3%的征收率計算應(yīng)預(yù)繳稅款。

納稅人在異地預(yù)繳稅款，取得建筑服務(wù)發(fā)生地稅務(wù)機關(guān)開具的稅收繳款書后，需要回機構(gòu)所在地自行開具增值稅專用發(fā)票或者普通發(fā)票。在機構(gòu)所在地開具的建安發(fā)票，需按照銷售收入*增值稅稅率或者征收率全額開具，因此開票金額包含了異地預(yù)繳的金額，納稅人在機構(gòu)所在地的增值稅納稅申報過程中，應(yīng)以當(dāng)期申報的應(yīng)納稅額減去異地預(yù)繳稅額進行實際申報繳納。

《增值稅會計處理規(guī)定》下發(fā)之前，增值稅異地預(yù)繳與機構(gòu)所在地的月度繳納均通過“已交稅金”科目核算，《增值稅會計處理規(guī)定》增設(shè) “預(yù)交增值稅”科目，將建安業(yè)異地預(yù)繳稅額與納稅人在機構(gòu)所在地繳納的增值稅有效的區(qū)分開來，為納稅人的納稅申報和統(tǒng)計都帶來了便利。

三、會計收入確認與增值稅確認的時間性差異

建安類企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營方式具有特殊性，其生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的周期較長，通?？缭揭粋€或幾個會計期間。收入準則和建造合同準則中對于能夠可靠計量的建造、勞務(wù)合同按照完工百分比法確認收入。企業(yè)會計準則確認收入的時間與財稅〔2016〕36號文中規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間存在時間性差異，為此《增值稅會計處理規(guī)定》中新增設(shè)了二級科目 “待轉(zhuǎn)銷項稅額”，此科目不但有利于企業(yè)掌握其未來的應(yīng)納稅額，也能夠有效地解決增值稅作為價外稅，會計入賬需要價稅分離的要求。

會計收入確認與增值稅確認的時間性差異分為兩種情況。一是會計收入確認時間早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的，比如說建安類合同履行完畢被扣留的保證金，這種情況下應(yīng)在會計收入確認時同時確認“待轉(zhuǎn)銷項稅額”，待增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時，再將“待轉(zhuǎn)銷項稅額”轉(zhuǎn)作銷項稅額;二是增值稅納稅義務(wù)時間早于會計收入確認的時間，比如說建安類企業(yè)收到的預(yù)收款項，企業(yè)在收到預(yù)付款的同時，納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，因此不需要確認“待轉(zhuǎn)銷項稅額”，應(yīng)直接確認銷項稅額，并在當(dāng)月進行繳納。

在增值稅的日常核算及納稅申報的過程中需注意的與“待轉(zhuǎn)銷項稅額”相關(guān)的問題是：

1.“待轉(zhuǎn)銷項稅額”是否要納稅申報？

“待轉(zhuǎn)銷項稅額”核算的是尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的增值稅額，因此不需納稅申報。

2.“待轉(zhuǎn)銷項稅額”在會計報表中的體現(xiàn)方式

“待轉(zhuǎn)銷項稅額”應(yīng)重分類至“其他流動負債或其他非流動負債”，而不應(yīng)在“應(yīng)交稅費”中進行反映。

3.“待轉(zhuǎn)銷項稅額”是否會有借方余額

會計收入確認時間早于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，在會計收入確認時同時確認“待轉(zhuǎn)銷項稅額”，此時“待轉(zhuǎn)銷項稅額”隨會計收入在貸方體現(xiàn)。在合同的執(zhí)行過程中，如果收入確認一直先于納稅義務(wù)，那么“待轉(zhuǎn)銷項稅額”一直體現(xiàn)貸方余額。但是如果過程中出現(xiàn)合同開票或者收款先于收入確認的情況，是否可以將“待轉(zhuǎn)銷項稅額”沖減為借方余額呢？

許多單位認為將“待轉(zhuǎn)銷項稅額”沖減為負數(shù)（借方余額）僅僅是合同執(zhí)行過程中的一種暫時的現(xiàn)象，是由于收入確認時間與納稅義務(wù)發(fā)生時間在合同的執(zhí)行期間的持續(xù)不匹配造成的，在合同完工、收入已經(jīng)全部確認且合同的所有納稅義務(wù)已經(jīng)履行完畢后，這一問題就會消除。因此“待轉(zhuǎn)銷項稅額”可以暫時出現(xiàn)借方余額。

但是，筆者認為如果合同執(zhí)行過程中出現(xiàn)開票或者收款先于收入確認的情況，應(yīng)將“待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目沖減為零，多出部分應(yīng)直接確認為銷項稅額。“待轉(zhuǎn)銷項稅額”核算的是尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的增值稅額，尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的增值稅額并不可能以負數(shù)形式存在，因此“待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目不應(yīng)出現(xiàn)借方余額。

作者簡介：張麗君（1982.05.11），女，漢族，山東省青島市人，會計，會計學(xué)士，海洋石油工程股份有限公司，研究方向：稅務(wù)管理.