陳鈺珺

【摘 要】本文根據(jù)營改增的政策變動，并結合最新的增值稅稅收政策，依據(jù)公立醫(yī)院財務運行方式的特點，梳理出公立醫(yī)院營改增之后涉及的業(yè)務范圍，分析后營改增時代對公立醫(yī)院的稅負影響，并提出一系列的解決方法。

【關鍵詞】營改增；增值稅；稅負

按照財政部和國稅總局的工作部署，經(jīng)國務院批準，自2016年5月1日起，我國全面開展營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱營改增）試點工作。從以所取得的營業(yè)額征收的營業(yè)稅稅種轉變?yōu)橐陨唐罚ê瑧悇趧眨┰诹鬓D過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)征收的增值稅稅種。這一重大變化對公立醫(yī)院的財務管理提出新的要求。公立醫(yī)院作為醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的前沿單位，在財務管理中務必要對這一重要政策轉變思維，研究學習、做好對策，積極進行稅收籌劃降低稅負。

一、營改增對公立醫(yī)院的影響分析

（一）對公立醫(yī)院納稅人資格的影響

區(qū)別于營業(yè)稅單一納稅模式，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。按照交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法規(guī)定，應稅服務的年應征增值稅銷售額，超過財政部和國家稅務總局規(guī)定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。當前應征增值稅銷售標準為500萬元。

隨著營改增的實現(xiàn)，原營業(yè)稅業(yè)務轉變?yōu)樵鲋刀悩I(yè)務，很多公立醫(yī)院的應征增值稅銷售額超過應征增值稅標準500萬元，達到一般納稅人認定標準。

（二）對公立醫(yī)院收入的影響

（1）公立醫(yī)院提供的免稅收入。

公立醫(yī)院主營業(yè)務收入為公立醫(yī)院提供的醫(yī)療服務收入和公立醫(yī)院銷售的藥品收入，該部分由于營業(yè)稅免稅政策的延續(xù)性，并沒有對公立醫(yī)院的稅負造成明顯影響。其中醫(yī)療機構提供的醫(yī)療服務收入繼續(xù)延續(xù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的免稅政策，在營改增的財稅〔2016〕36號文件中，醫(yī)療機構提供的醫(yī)療服務繼續(xù)享受免稅待遇。而公立醫(yī)院銷售的藥品收入享受免稅政策包括兩個部分，一部分是公立醫(yī)院向來院就診者銷售的與醫(yī)療服務相關的藥品，另一部分是對醫(yī)院附設的制劑車間、制劑室生產(chǎn)的藥品直接用于本院醫(yī)療服務。

如果涉及單獨銷售藥品或醫(yī)院附設的制劑車間、制劑室生產(chǎn)藥品直接或通過藥庫對外銷售以及醫(yī)院藥房發(fā)生其他銷售藥品的業(yè)務不屬于免稅范圍，需按適用稅率征收增值稅。

（2）公立醫(yī)院提供的服務業(yè)收入。

公立醫(yī)院除了主營業(yè)務以外還提供其他業(yè)務收入。其中醫(yī)療服務業(yè)收入占有重要比重，主要涉及臨床實驗收入、科研經(jīng)費收入、培訓進修收入、評審費等技術服務和研發(fā)服務。我們通過兩種稅率的比較可以分析出營改增前后的稅負變化。

營改增前，醫(yī)療服務業(yè)營業(yè)稅稅率為5%，城建費附加7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%。綜合稅率為5%+5%（7%+3%+2%）=5.6%。假設發(fā)生營業(yè)稅收入10000元，則需納營業(yè)稅為560元。

營改增后，假設該公立醫(yī)院為小規(guī)模納稅人，醫(yī)療服務業(yè)增值稅稅率為3%。城建費附加7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%。綜合稅率為3%/（1+3%）+3%（1+3%）（7%+3%+2%）=3.36%。公立醫(yī)院稅負發(fā)生下降。

營改增后，假設該公立醫(yī)院為一般納稅人，醫(yī)療服務業(yè)營業(yè)稅稅率為6%，城建費附加7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%。綜合稅率為6%/（1+6%）+6%（1+6%）（7%+3%+2%） =6.34%。但因增值稅存在進項稅額抵扣，需扣減進項稅額后才是實際稅負。假設發(fā)生增值稅應納稅收入10000元，則需納增值稅為634元-進項稅額。所納稅額根據(jù)醫(yī)院當期的進項稅額的多少來計算。

（3）公立醫(yī)院提供的不動產(chǎn)收入。

除了服務業(yè)收入外，公立醫(yī)院也提供包含停車場管理費、房屋經(jīng)營租賃、土地經(jīng)營租賃等不動產(chǎn)經(jīng)營租賃收入。

營改增前，不動產(chǎn)經(jīng)營租賃營業(yè)稅稅率為5%，城建費附加7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%。綜合稅率為5%+5%（7%+3%+2%）=5.6%。假設發(fā)生營業(yè)稅收入10000元，則需納營業(yè)稅為560元。

營改增后，假設該公立醫(yī)院為小規(guī)模納稅人，不動產(chǎn)經(jīng)營租賃增值稅稅率為5%。城建費附加7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%。綜合稅率為5%/（1+5%）+5%（1+5%）（7%+3%+2%）=5.33%。公立醫(yī)院實際稅負小幅下降。

營改增后，假設該公立醫(yī)院為一般納稅人，醫(yī)療服務業(yè)營業(yè)稅稅率為10%，城建費附加7%，教育費附加3%，地方教育費附加2%。綜合稅率為10%/（1+10%）+10%（1+10%）（7%+3%+2%）=10.02%。但因增值稅存在進項稅額抵扣，需扣減進項稅額后才是實際稅負。假設發(fā)生增值稅應納稅收入10000元，則需納增值稅為1002元-進項稅額。

（三）對公立醫(yī)院支出的影響

（1）藥物、設備支出

公立醫(yī)院主營業(yè)務支出為各類醫(yī)療藥品、醫(yī)療設備及耗材的購入，同時也是醫(yī)院財務管理的重中之重。按照財稅〔2018〕32號文件要求，自2018年5月1日后，“納稅人發(fā)生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%、10%”。醫(yī)療藥品以及各類器材及耗材的稅率從17%下降至16%。稅率的下降帶來成本的下降。

（2）勞務派遣支出

公立醫(yī)院的人員除了正規(guī)醫(yī)院聘任人員外，還包含很大部分勞務派遣人員，該部分人員一般是由勞務派遣公司負責管理，公立醫(yī)院以管理費用形式支付給勞務派遣公司。營改增后，勞務派遣公司以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅5%征收納增值稅，較營業(yè)稅稅負有0.27%的降幅。如勞務派遣公司不選擇差額計稅，也可選擇以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅，勞務派遣公司一般納稅人稅率6%，小規(guī)模納稅人稅率3%。

（3）其他支出

除以上常見支出外，公立醫(yī)院還涉及業(yè)務招待費，建筑工程款等零星支出。因業(yè)務占比較小或屬于偶發(fā)性業(yè)務，對稅負影響不構成決定性影響。

（四）對公立醫(yī)院合同簽訂的影響

合同管理對公立醫(yī)院來說是財務管理的重要一環(huán)。營改增后，原來較為單一的營業(yè)稅稅率轉變?yōu)檩^為復雜的增值稅稅率，不同的應稅品種對應著不同稅率。在合同簽訂時要尤為關注涉及不同稅率的業(yè)務合同，合同的如何簽訂決定了供貨企業(yè)稅率高低，決定了醫(yī)院采購成本的高低。

二、對策及建議

（一）提高公立醫(yī)院財務管理水平。

公立醫(yī)院財務管理部門加強對營改增后稅務知識的學習和了解，重要要注重兩個方面。

一是要注重公立醫(yī)院的銷售收入結構。全面了解公立醫(yī)院涉及增值稅銷售業(yè)務，對于尚未達標的公立醫(yī)院要關注小規(guī)模納稅人稅收優(yōu)惠政策，即月銷售額度3萬元的小規(guī)模納稅人免稅政策要予以了解。對于未達標銷售額500萬元的小規(guī)模納稅人，盡量對上游企業(yè)進行資格限制，避免成為增值稅鏈條的最后一環(huán)，成為最終的稅負承擔者。對于已達標銷售額500萬元的一般納稅人，將應稅服務和免稅服務要進行詳細區(qū)分，清晰了解免稅鏈條上不予抵扣的增值稅和應稅鏈條上的可以抵扣的增值稅項目，增加一般納稅人的進項稅額，降低稅負。

二是要注重公立醫(yī)院成本核算。成本核算也是公立醫(yī)院的重要一環(huán)，隨著國家降低企業(yè)稅負政策的推進，企業(yè)的增值稅稅率呈現(xiàn)逐步下降的趨勢。公立醫(yī)院的財務管理部門要及時認識的稅率的調整對醫(yī)院成本的降低，及時的調整醫(yī)院的成本核算，并在后續(xù)的合同簽訂中降低醫(yī)院的支付成本。

（二）加強公立醫(yī)院合同簽訂。

合同是醫(yī)院重要經(jīng)濟事項，所有的人員、采購、服務均是由合同約定。隨著營改增的到來，對公立醫(yī)院的合同簽訂提出更高的要求，除了涉及到合同簽訂科室要審核合同的合理性，公立醫(yī)院法務部門審批合同的合法性，同時也需要公立醫(yī)院稅審部門審核合同的稅收成本。由于增值稅政策規(guī)定混業(yè)經(jīng)營計稅從高的原則，稅審部門重點要審核合同中是否存在多種稅率并存的情況，以及估算合同執(zhí)行過程中稅務成本，通過更加專業(yè)的角度降低醫(yī)院的稅負。

三、結語

國務院總理李克強在做政府工作報告中提出，要進一步簡輕企業(yè)稅負，按照三檔并兩檔的方向調整稅率。當前，自2018年5月1日原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%、10%。稅收調整仍在進行中，降低企業(yè)稅負工作仍然在路上。公立醫(yī)院要抓住此次契機，積極學習稅收政策，調整涉稅業(yè)務結構，降低公立醫(yī)院稅負，充分利用好醫(yī)院現(xiàn)金流，提升醫(yī)院財務管理水平。

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