王猛

【摘 要】本文重點指出非貨幣性資產(chǎn)交換的教學思路：一是判斷或識別該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。二是判斷識別該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否具有商業(yè)實質(zhì)。三是計算相關(guān)數(shù)據(jù)。四是根據(jù)已獲取數(shù)據(jù)理清會計分錄的思路。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)交換；非貨幣性資產(chǎn)核算；教學思路

一、引言

隨著知識經(jīng)濟的發(fā)展，應(yīng)用型會計人才需求急速增加，對會計教學方法與思路也亟待改進，本文重點對企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的教學思路作如下研究。二部分正確認識非貨幣性資產(chǎn)交換的理論概述。三部分非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算思路分析。四部分根據(jù)已分析經(jīng)濟業(yè)務(wù)，理清非貨幣性資產(chǎn)交換核算的教學思路。

二、正確認識非貨幣性資產(chǎn)交換的理論概述

2.1貨幣性資產(chǎn)應(yīng)是企業(yè)持有的貨幣資金、其他貨幣資金或能以確定的，固定的金額收取的資產(chǎn)，如庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)及準備持有至到期的債券投資等。

2.2非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)是貨幣性資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)，也就是不能以確定的或固定的金額收取的資產(chǎn)。如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)，長期股權(quán)投資等.

2.3非貨幣性資產(chǎn)交換則是以非貨幣性資產(chǎn)為參與對象的交換。

2.4非貨幣性資產(chǎn)交換主要是以非貨幣性資產(chǎn)為參與對象，但并不排除少量補價或差價（即貨幣資金）。此時，少量貨幣認定的條件：（1）當分子的補價或差價與分母的公允價值方向相反時，分母的公允價值不加補價或差價。（2）當補價或差價與公允價值方向相同時，公允價值加補價或差價?！叭f能公式”即補價或差價÷公允價值<25%時，滿足非貨幣性資產(chǎn)確認條件。

2.5確定非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方：即換出方和換入方。在會計核算時應(yīng)分別對換出方和換入方進行會計處理。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計核算思路分析

3.1非貨幣資產(chǎn)交換核算有兩種計量模式：

第一，當該交換具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)以公允價值模式計量。

第二，當該交換不具有商業(yè)實質(zhì)時，應(yīng)以賬面價值模式計量。

3.2核算換入資產(chǎn)的成本。

第一，當交換具有商業(yè)實質(zhì)時，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價值+增值稅銷項稅-增值稅進項稅+支付的其他相關(guān)稅費+支付的補價或差價-收取的差價或補價。

第二，當交換不具有商業(yè)實質(zhì)時，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價值+增值稅銷項稅-增值稅進項稅+支付的其他相關(guān)稅費+支付的補價或差價-收取的差價或補價。

3.3掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的核心五句：

第一，如果換出是存貨，視同銷售并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

第二，如果換出是固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其賬面價值與公允價值之差額應(yīng)計入到資產(chǎn)處置損益。

第三，如果換出是交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)，其賬面價值與公允價值之差額應(yīng)計入到投資收益，其間如果存在其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)入到投資收益賬戶。

第四，如果換出是投資性房地產(chǎn)，其賬面價值與公允價值之差額應(yīng)計入到其他業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)收入。

第五，在處理相關(guān)稅費時，主要涉及增值稅的抵扣問題，增值稅抵扣公式：增值稅=增值稅的銷項稅-增值稅進項稅。

案例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率均為16%，2018年3月1日，甲公司與乙公司進行資產(chǎn)交換，甲公司將其持有的庫存商品、交易性金融資產(chǎn)、專利權(quán)同乙公司的原材料、固定資產(chǎn)（廠房）進行交換，甲公司持有的庫存商品的賬面價值為200萬元，不含增值稅的公允價值為250 萬元，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為280萬元，公允價值為300萬元，專利權(quán)的賬面原價為500萬元，已累計攤銷的金額150萬元，已計提減值準備為40萬元，公允價值為360萬元；乙公司原材料的賬面價值為350萬元，不含增值稅的公允價值為450萬元，固定資產(chǎn)的賬面原價為600萬元，已計提折舊為250萬元，公允價值為320萬元，同時，甲公司支付給乙公司的補價為5萬元，甲公司換入原材料、固定資產(chǎn)仍作為原材料和固定資產(chǎn)核算，乙公司換入的庫存商品、交易性金融資產(chǎn)和專利權(quán)均作為庫存商品、交易性金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算。要求：（1）判斷本題是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換并計算甲、乙公司換出資產(chǎn)的公允價值。（2）計算甲、乙公司換入資產(chǎn)的總成本。（3）計算甲、乙公司各項換入資產(chǎn)的入賬價值。（4）編制甲、乙公司相關(guān)的會計分錄。（答案金額用萬元表示）

案例思路分析：

（1）首先，乙公司收到的補價5萬元占換出資產(chǎn)公允價值450+320=770（萬元）的比例小于25%，所以確定本案例屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換的方法進行核算。由案例信息可知該交換具有商業(yè)實質(zhì)，應(yīng)按公允價值模式計量。其次，計算甲、乙雙方換出資產(chǎn)的公允價值：

甲公司換出資產(chǎn)的公允價值=250+300+360=910（萬元）。

乙公司換出資產(chǎn)的公允價值=450+320=770（萬元）。

（2）甲、乙雙方換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)根據(jù)公式計算。甲公司換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額-換入資產(chǎn)的進項稅額+支付的補價=910+250×16%-450×16%+5=883（萬元）。乙公司換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)的公允價值+換出資產(chǎn)的銷項稅額-換入資產(chǎn)的進項稅額-收到的補價=770+450×16%-250×16%-5=797（萬元）。

（3）計算甲、乙雙方換入的各項資產(chǎn)的入賬價值。

甲公司的各項資產(chǎn)的入賬價值：

換入的固定資產(chǎn)應(yīng)分配的價值=320/883×883=320（萬元）

換入的原材料應(yīng)分配的價值=450/883×883=450（萬元）

乙公司的各項資產(chǎn)的入賬價值：

換入的庫存商品應(yīng)分配的價值=250/770×770=250（萬元）

換入的交易性金融資產(chǎn)應(yīng)分配的價值=300/770×770=300（萬元）

換入的無形資產(chǎn)應(yīng)分配的價值=360/770×770=360（萬元）

（4）根據(jù)已計算的數(shù)據(jù)分析相關(guān)會計分錄：應(yīng)作甲公司的會計分錄分析。首先該公司的換出資產(chǎn)中沒有固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，只有庫存商品、交易性金融資產(chǎn)、專利權(quán)三項，而換入資產(chǎn)有固定資產(chǎn)和原材料兩項，應(yīng)根據(jù)借貸雙方依次排序進行記錄。其次，換出的庫存商品屬于存貨符合核心第一句“如果換出存貨視同銷售，并結(jié)轉(zhuǎn)成本”。換出專利權(quán)屬于無形資產(chǎn)符合核心第二句，“如果換出是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，其賬面價值與公允價值差額應(yīng)計入到資產(chǎn)處置損益”。換出交易性金融資產(chǎn)符合核心第三句，“如果換出是交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)，其賬面價值與公允價值之差應(yīng)計入到投資收益，期間如果存在其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)入到投資收益中去”。其三，計算借方合計金額=450+72+320+150+40+50=1082?？捎嬎阗J方合計金額=250+40+280+500+5=1075。比較兩者結(jié)果可知借方金額高于貸方金額7萬元，說明甲公司在交換中獲取收益7萬元，應(yīng)為投資收益記入貸方。具體會計分錄如下：

借：原材料450，應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進項稅額72，固定資產(chǎn)—廠房320，累計攤銷150，無形資產(chǎn)減值準備40，資產(chǎn)處置損益—處置非流動資產(chǎn)損失50。貸：主營業(yè)務(wù)收入250，應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—銷項稅額40，交易性金融資產(chǎn)280，投資收益7，無形資產(chǎn)500，銀行存款5。存貨應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借：主營業(yè)務(wù)成本200。貸：庫存商品200。

應(yīng)作乙公司的會計分錄分析。首先該公司的換出資產(chǎn)中有固定資產(chǎn)，應(yīng)分四步走：第一步，轉(zhuǎn)入清理狀態(tài)或者注銷。借：固定資產(chǎn)清理350，累計折舊250。貸：固定資產(chǎn)600。第二步，支付清理費用為零，不做會計分錄。第三步，交換中取得的收獲是庫存商品250萬元、交易性金融資產(chǎn)300萬元、無形資產(chǎn)360萬元、銀行存款5萬元，應(yīng)作如下處理。借：庫存商品250，應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—進項稅額40，交易性金融資產(chǎn)300，無形資產(chǎn)360，銀行存款5。貸：固定資產(chǎn)清理320，其他業(yè)務(wù)收入450，應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅—銷項稅額72投資收益113。第四步，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理的賬戶余額30萬元到資產(chǎn)處置損益賬戶。借：資產(chǎn)處置損益—處置非流動資產(chǎn)損失30，貸：固定資產(chǎn)清理30。此外，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨的成本。借：其他業(yè)務(wù)成本350，貸：原材料350。

四、根據(jù)已分析經(jīng)濟業(yè)務(wù)，理清非貨幣性資產(chǎn)交換核算的教學思路

4.1判斷或識別該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。如果該經(jīng)濟業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，則應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)方法進行會計核算。

4.2判斷識別該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否具有商業(yè)實質(zhì)。若該業(yè)務(wù)的交換具有商業(yè)實質(zhì)，則以公允價值模式計量；相反若該業(yè)務(wù)的交換不具有商業(yè)實質(zhì)，則以賬面價值模式計量。

4.3計算相關(guān)數(shù)據(jù)。如果該業(yè)務(wù)的交換是以單項資產(chǎn)換取單項資產(chǎn)，則根據(jù)計量模式（賬面價值或公允價值）計算出換入資產(chǎn)的成本；如果該業(yè)務(wù)的交換是以多項資產(chǎn)換取多項資產(chǎn)，則根據(jù)計量模式（賬面價值或公允價值），計算出換入資產(chǎn)的總成本，再按換入各項資產(chǎn)的公允價值或賬面價值所占有比重進行分配，計算換入各單項資產(chǎn)的成本。

4.4根據(jù)已獲取數(shù)據(jù)理清會計分錄的思路。

首先，應(yīng)考慮該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否是以公允價值計量。如果是，則適用本文前述的核心句；若該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)不是以公允價值計量，則本文前述的核心句不適合。這是編制會計分錄的重要依據(jù)。文中案例以公允價值計量，則適用于本文前述的核心句。

其次，應(yīng)考慮本公司換出項目中是否有固定資產(chǎn)。如果有，應(yīng)分四步走編制會計分錄。第一步，轉(zhuǎn)入清理狀態(tài)或者注銷。如文中案例注銷累計折舊250萬元及固定資產(chǎn)600萬元。第二步，支付清理費用。第三步，交換中取得的收獲。如文中案例，交換中取得的收獲是庫存商品250萬元、交易性金融資產(chǎn)300萬元、無形資產(chǎn)360萬元、銀行存款5萬元，第四步，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理的賬戶余額到資產(chǎn)處置損益賬戶。

其三，應(yīng)考慮本公司換出項目中是否有投資性房地產(chǎn)。如果有，第一步，應(yīng)作投資性房地產(chǎn)注銷業(yè)務(wù)處理。第二步，應(yīng)作投資性房地產(chǎn)出售業(yè)務(wù)處理，其業(yè)務(wù)收入是其他業(yè)務(wù)收入，若有增值稅則為銷項稅。

其四，應(yīng)考慮本公司換入各項資產(chǎn)在借方記錄，換出各項資產(chǎn)在貸方記錄。將換入，換出的各項資產(chǎn)，分別從借方到貸方依次進行記錄，逐一排查，逐一分析，構(gòu)成完整的會計分錄。

【參考文獻】

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