盧茗霄

[提要] 函證是審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序中應(yīng)用最廣、效果最佳的一種審計(jì)手段，函證程序若能夠保質(zhì)保量得以開展，對(duì)于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)十分有效。區(qū)塊鏈技術(shù)是比特幣的技術(shù)基礎(chǔ)，可以記錄所有的數(shù)據(jù)源和加密信息，通過實(shí)現(xiàn)P2P技術(shù)進(jìn)行電子現(xiàn)金的交易，從而使得金融機(jī)構(gòu)可以越過外部第三方直接接觸交易方。此種技術(shù)的提出對(duì)于完善傳統(tǒng)的審計(jì)證書程序具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：函證;注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì);區(qū)塊鏈技術(shù)

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2019年3月27日

一、引言

函證作為一項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)程序，對(duì)評(píng)價(jià)審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)業(yè)質(zhì)量和審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)水平具有重要意義。但在2018年證券及期貨事務(wù)監(jiān)察委員會(huì)的質(zhì)量檢驗(yàn)過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序的執(zhí)行情況卻不容樂觀，函證質(zhì)量差強(qiáng)人意，個(gè)別項(xiàng)目甚至因函證無效而導(dǎo)致審計(jì)失敗。本文從區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)函證程序中的應(yīng)用角度進(jìn)行分析論證，致力于實(shí)現(xiàn)提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所鑒證業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)能力和審計(jì)效率的目標(biāo)，進(jìn)一步降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)成本，節(jié)約審計(jì)資源，為預(yù)期信息使用者提供真實(shí)、公允、準(zhǔn)確的鑒證報(bào)告，滿足社會(huì)公眾需求，順應(yīng)經(jīng)濟(jì)時(shí)代背景的發(fā)展潮流。

二、傳統(tǒng)函證方式局限性分析

函證是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的重要手段，但質(zhì)量和可靠性卻受到被征詢者是否認(rèn)真對(duì)待、是否能夠保持獨(dú)立性和客觀性、是否熟悉所函證事項(xiàng)等諸多因素的影響。傳統(tǒng)函證存在諸多不足和局限，主要體現(xiàn)在如下方面：

（一）傳統(tǒng)方式的函證程序繁復(fù)。繁復(fù)的函證程序?qū)⒉豢杀苊獾赜绊憣徲?jì)效率。以應(yīng)收賬款傳統(tǒng)函證為例，發(fā)函前審計(jì)人員需要對(duì)所涉及的交易關(guān)聯(lián)方信息進(jìn)行確認(rèn)復(fù)核，如：地址、郵編、涉及金額;發(fā)函時(shí)，要由審計(jì)人員親自發(fā)出，不可經(jīng)由被審計(jì)單位之手;發(fā)出后，等待交易關(guān)聯(lián)方回函，如若遲遲未回函，需要通過電話催促，甚至要進(jìn)行二次發(fā)函。函證時(shí)效性差，也會(huì)消耗審計(jì)人員的大量精力，耗費(fèi)審計(jì)資源。

（二）被詢證單位回函周期長。被詢證的單位，在收到詢證函后，由于函證信息較多，數(shù)據(jù)較多，需要單位各個(gè)部門確認(rèn)金額，經(jīng)過多番流轉(zhuǎn)后才可審批簽字，進(jìn)行回函，回函周期一般都為2～3周，時(shí)間較長，也大大影響了審計(jì)的工作進(jìn)度，延長了審計(jì)時(shí)間。

（三）串通舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高。傳統(tǒng)函證中，串通舞弊風(fēng)險(xiǎn)高，被審計(jì)單位人員可能會(huì)利用與被詢證單位人員之間的良好關(guān)系，指使其對(duì)函證信息做出有悖于事實(shí)的認(rèn)定，使函證“名存實(shí)亡”，難以保證審計(jì)證據(jù)的可靠性，也會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法發(fā)現(xiàn)其中存在的錯(cuò)報(bào)，如若金額重大，則會(huì)有發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論導(dǎo)致審計(jì)失敗的可能。

（四）審計(jì)成本高。詢證函郵寄會(huì)產(chǎn)生郵費(fèi)。另外，銀行函證在郵寄過程中丟失也時(shí)有發(fā)生，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要再次郵寄，再次產(chǎn)生費(fèi)用，由此造成會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)成本增加以及人力資源的浪費(fèi)。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)函證平臺(tái)構(gòu)建的必要性

基于上文對(duì)于傳統(tǒng)函證方式的局限性分析可見，審計(jì)程序獲取的審計(jì)證據(jù)質(zhì)量難以得到切實(shí)有效的控制，也容易導(dǎo)致審計(jì)成本、效率低，浪費(fèi)審計(jì)資源等一系列問題。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的進(jìn)一步開發(fā)和普及，給審計(jì)從業(yè)者和學(xué)者帶來曙光，為函證無紙化、去快遞化帶來可能。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用場(chǎng)景的多元化是電子函證、信息化審計(jì)發(fā)展的巨大推力。區(qū)塊鏈技術(shù)本是比特幣交易的理論基礎(chǔ)，除去信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)，其應(yīng)用也十分廣泛，也正逐步走進(jìn)政府決策、金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)的視野，當(dāng)前已在數(shù)字貨幣、支付清算、信貸融資、金融交易、證券、保險(xiǎn)、租賃等七個(gè)領(lǐng)域從理論探討走向?qū)嵺`應(yīng)用。上述領(lǐng)域同審計(jì)存在著千絲萬縷的關(guān)系，改變了審計(jì)的業(yè)務(wù)環(huán)境，以適應(yīng)時(shí)代背景、社會(huì)需求、審計(jì)效率提升的需求，必須加快構(gòu)建區(qū)塊鏈技術(shù)函證平臺(tái)的步伐。

（二）區(qū)塊鏈去中心化信息共享模式降低信息風(fēng)險(xiǎn)。區(qū)塊鏈中的每個(gè)節(jié)點(diǎn)平等，不存在中心化管理機(jī)構(gòu)，這種去中心化的特點(diǎn)使區(qū)塊鏈無需依賴第三方，運(yùn)作無需任何人為干預(yù)，可以獨(dú)立進(jìn)行自我驗(yàn)證。在區(qū)塊鏈的網(wǎng)絡(luò)中，信息共享，并且高度透明，每次交易都會(huì)對(duì)網(wǎng)絡(luò)中的所有參與者進(jìn)行“廣播”，也只有交易信息得到多次確認(rèn)后才會(huì)被記錄到“賬本”中，在此基礎(chǔ)上對(duì)向關(guān)聯(lián)方進(jìn)行電子函證，信息可信性更高，區(qū)塊鏈技術(shù)在函證中應(yīng)用也可以極大地降低審計(jì)成本、提升審計(jì)效率，無需漫長的等待回函。

（三）函證無紙化可推進(jìn)綠色審計(jì)發(fā)展。截至2019年3月26日，上海和深證證券交易所掛牌的上市公司3，500家左右，中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)更是達(dá)到12，000多家。僅上述類型的公司每年產(chǎn)生的詢證函數(shù)量已達(dá)千萬件。電子函證除了幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)效率、便于儲(chǔ)存外，還節(jié)約了大量的物資支出，例如：紙張成本、詢證函流轉(zhuǎn)的管理費(fèi)用以及郵寄費(fèi)用。函證無紙化正是響應(yīng)了國家當(dāng)前的綠色環(huán)保相關(guān)的呼吁，融入可持續(xù)發(fā)展的觀念，推進(jìn)綠色審計(jì)的發(fā)展。

（四）區(qū)塊鏈防篡改機(jī)制為函證程序的質(zhì)量保駕護(hù)航。區(qū)塊鏈的兩大優(yōu)勢(shì)表現(xiàn)為：防災(zāi)、防篡改。在每個(gè)交易發(fā)生時(shí)，每個(gè)參與者都會(huì)有自己的“賬本”，當(dāng)其中一個(gè)參與者服務(wù)器崩潰，則可從其他參與者處獲取完全的交易記錄。若錯(cuò)弊發(fā)生，因?yàn)樗械姆?wù)器都有信息備份，可以通過相互比對(duì)信息實(shí)現(xiàn)印證，信息不可單方篡改。區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€(gè)非常有效的防舞弊機(jī)制，在應(yīng)用到函證過程中，可以追溯交易發(fā)生的原始記錄（不可篡改，多方確認(rèn)），可以保質(zhì)保量地完成函證，所獲取的審計(jì)證據(jù)也具有更高的可靠性，完全規(guī)避了傳統(tǒng)函證中的各種缺陷。

四、構(gòu)建區(qū)塊鏈電子函證平臺(tái)的建議

目前，區(qū)塊鏈技術(shù)還處于研發(fā)階段，各個(gè)國家大力投入，謹(jǐn)慎試水。那么，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)這一鑒證業(yè)務(wù)中，也應(yīng)緊跟時(shí)代腳步，著力構(gòu)建區(qū)塊鏈電子函證平臺(tái)。

（一）選擇適用的區(qū)塊鏈類型。根據(jù)開放程度，區(qū)塊鏈可分為私有鏈、聯(lián)盟鏈和公有鏈。私有鏈系統(tǒng)最為封閉，僅限于企業(yè)、國家機(jī)構(gòu)或者單獨(dú)個(gè)體內(nèi)部使用，而公有鏈的全網(wǎng)節(jié)點(diǎn)都可讀取，決定了其不能有效解決函證信息保密問題。因此，私有鏈和公有鏈并不適合用于需多方參與、對(duì)信息保密要求比較高的電子函證平臺(tái)。聯(lián)盟鏈系統(tǒng)特點(diǎn)為半開放，需要注冊(cè)許可才能訪問，且僅限于聯(lián)盟成員參與，每次信息交互無需向全網(wǎng)廣播。因此，聯(lián)盟鏈既能確保信息安全，又能保持?jǐn)?shù)據(jù)處理的高效和靈活，是建設(shè)電子函證平臺(tái)的最佳選擇。

（二）設(shè)置準(zhǔn)入機(jī)制和可信記賬節(jié)點(diǎn)，搭建區(qū)塊鏈電子函證聯(lián)盟。會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)盟、上市企業(yè)聯(lián)盟或是獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)都可以成為合適的建設(shè)者。但無論誰來主導(dǎo)，除了需要強(qiáng)大的資金支持外，還需要處理好以下兩個(gè)問題：

1、制定區(qū)塊鏈準(zhǔn)入機(jī)制。在聯(lián)盟鏈中，只有具有特定權(quán)限的節(jié)點(diǎn)才能訪問網(wǎng)絡(luò)。準(zhǔn)入機(jī)制可以杜絕惡意攻擊，因此，是否設(shè)計(jì)合理的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的認(rèn)證與準(zhǔn)入機(jī)制直接影響平臺(tái)安全穩(wěn)定高效運(yùn)行。

2、確定區(qū)塊鏈可信記賬節(jié)點(diǎn)。不同于公用鏈通過競(jìng)爭(zhēng)獲得記賬權(quán)的特點(diǎn)，聯(lián)盟鏈可委任多個(gè)節(jié)點(diǎn)參與記賬，見證人輪流出塊。委任的節(jié)點(diǎn)可在區(qū)塊鏈場(chǎng)景應(yīng)用中獲取收益或節(jié)省成本的相關(guān)參與節(jié)點(diǎn)中產(chǎn)生。

（三）擴(kuò)大聯(lián)盟鏈影響力，號(hào)召更多企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的參與。應(yīng)用平臺(tái)建設(shè)完成以后需要有人積極參與進(jìn)來才能使其發(fā)揮應(yīng)有的效用。因此，如何讓函證流程中的企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以通過學(xué)習(xí)了解區(qū)塊鏈技術(shù)并積極加入聯(lián)盟十分關(guān)鍵。上市公司數(shù)量龐大，全部一次性加入聯(lián)盟鏈很難實(shí)現(xiàn)。因此，建議首先將大型上市公司等資本市場(chǎng)份額占比較大的一小部分企業(yè)首先納入聯(lián)盟，逐步向其他中小型、創(chuàng)業(yè)板公司進(jìn)行擴(kuò)散，但這仍需要國家相關(guān)部門介入?yún)f(xié)調(diào)方可實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，可首先選擇在具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中使用并逐步向行業(yè)內(nèi)其他中小事務(wù)所推廣。在平臺(tái)構(gòu)建后，應(yīng)通過培訓(xùn)、推廣的方式持續(xù)擴(kuò)大聯(lián)盟鏈的影響力，使更多的主體參與其中，發(fā)揮平臺(tái)最大效用。

五、小結(jié)

“大數(shù)據(jù)”時(shí)代背景下，經(jīng)濟(jì)形態(tài)正在向數(shù)字經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變，審計(jì)從業(yè)者、學(xué)者也應(yīng)順勢(shì)而為，結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)程序進(jìn)行合理優(yōu)化，構(gòu)建相應(yīng)的區(qū)塊鏈電子函證平臺(tái)甚至區(qū)塊鏈電子審計(jì)平臺(tái)都勢(shì)在必行。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]工業(yè)和信息化部.中國區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書（2016）[EB/OL].2016.18.

[2]黃冠華.區(qū)塊鏈改進(jìn)聯(lián)網(wǎng)審計(jì)途徑研究[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2016（12）.

[3]陳旭，冀程浩.基于區(qū)塊鏈技術(shù)的實(shí)時(shí)審計(jì)研究[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2017（4）.