楊姣

摘 要： 建設(shè)生態(tài)文明是中華民族永續(xù)發(fā)展的千年大計，是實現(xiàn)中華民族偉大復(fù)興中國夢的重要內(nèi)容。黨的十九大報告重申了黨的十八大確定的節(jié)約優(yōu)先、保護(hù)優(yōu)先、自然恢復(fù)為主的方針，并從推進(jìn)綠色發(fā)展、著力解決突出環(huán)境問題、加大生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)力度、改革生態(tài)環(huán)境監(jiān)管體制等4個方面，提出了今后5年建設(shè)美麗中國的重點任務(wù)。大政方針已定，目標(biāo)任務(wù)已明，接下來的關(guān)鍵就是不折不扣抓好落實。本文從當(dāng)下經(jīng)濟環(huán)境對生態(tài)環(huán)境輔助的會計與金融服務(wù)系統(tǒng)出發(fā)，梳理了當(dāng)前建立的碳排放交易市場中欠缺的制度漏洞，提出學(xué)術(shù)界為服務(wù)建設(shè)生態(tài)文明社會應(yīng)發(fā)揮的作用與研究可行的方向。

關(guān)鍵詞： 生態(tài)文明;碳會計;研究機會

中圖分類號： D9????? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.12.070

黨的十九大將堅持人與自然和諧共生確立為新時代堅持和發(fā)展中國特色社會主義的基本方略之一，提出了加快生態(tài)文明體制改革、建設(shè)美麗中國新的目標(biāo)、任務(wù)、舉措，進(jìn)一步昭示了以習(xí)近平同志為核心的黨中央加強生態(tài)文明建設(shè)的意志和決心。把黨的十九大確定的加快生態(tài)文明體制改革目標(biāo)任務(wù)落到實處，必須加快碳會計與碳金融學(xué)術(shù)研究，為建設(shè)美麗中國作出應(yīng)有的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)。

1 碳排放權(quán)交易的會計核算體系研究

關(guān)于碳排放權(quán)的本質(zhì)究竟是一項資產(chǎn)還是負(fù)債抑或費用，理論界的觀點五花八門。早期美國企業(yè)將無償取得的碳排放配額劃分為無形資產(chǎn)并以歷史成本計量。其后IASB下設(shè)的財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）出臺解釋文件要求將無償取得的碳排放配額以公允價值計量。此舉引起了國際上各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的分析與評論，最終因與其它準(zhǔn)則規(guī)定有相悖之處在僅發(fā)布半年的時間內(nèi)就使得IFRIC 3號解釋文件被撤回。其中Zhang-Debreceny （2009）等人批判了IASB從環(huán)保的道德立足點嘗試對碳排放權(quán)進(jìn)行核算的方法，與早前Milne（1996）等人提出的對美國SO2交易機制中SO2排放配額的批判相似。批判將無償取得的配額當(dāng)作資產(chǎn)的做法與人類有義務(wù)和責(zé)任減少排放的環(huán)境倫理相悖，也反對將其作為負(fù)債，因為那意味著企業(yè)有權(quán)排放。Cook（2009）認(rèn)為IASB陷入了與其它準(zhǔn)則保持一致和碳排放權(quán)交易核算問題引起的會計邊界的兩難境地。IFRIC3號解釋文的短期撤回也表明碳會計早已超出了一般財務(wù)會計的規(guī)范領(lǐng)域之外，使會計界面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。而隨著碳減排的義務(wù)為各國所接受，紛紛建立的排放權(quán)交易市場也造成了各國不同的會計處理，同時伴隨著各國排放權(quán)交易市場的不斷鏈接，現(xiàn)實也敦促著國際會計準(zhǔn)則委員會建立國際社會公認(rèn)的碳排放配額會計核算方法。

2 企業(yè)碳排放信息披露質(zhì)量指標(biāo)體系構(gòu)建

在不同排放權(quán)交易市場相繼建立與發(fā)展的進(jìn)程中，市場中的一些亂象也被挖掘出來。碳交易市場現(xiàn)存的最大風(fēng)險之一就是那些本來可靠的公司的虛假和不實的報告（Goldberg，2010）。因此，企業(yè)碳排放信息披露質(zhì)量體系和規(guī)范合理統(tǒng)一成為評判企業(yè)碳績效信息的重要保證。目前企業(yè)披露GHG（溫室氣體）排放信息的主要方式有以下幾種：①CDP（Carbon Disclosure Project）、企業(yè)社會責(zé)任報告和可持續(xù)發(fā)展報告等。在沒有強制要求披露排放信息的制度下，企業(yè)自愿披露排放信息的動機有三種理論：政治經(jīng)濟理論認(rèn)為企業(yè)在面臨其經(jīng)營環(huán)境中的社會政治壓力下披露其排放信息;合法性理論強調(diào)企業(yè)被社會贊同和認(rèn)可是企業(yè)存活和發(fā)展所必需的條件;利益相關(guān)者理論即企業(yè)在經(jīng)營過程中要考慮多方利益的實現(xiàn)。不同的披露媒介存在著不同格式和方面的信息，也極大的降低了GAAP（一般公認(rèn)會計原則）中關(guān)于會計信息可比性的質(zhì)量要求。在現(xiàn)有的披露信息中多為定性、描述性的信息，缺乏定量信息意味著可比性的質(zhì)量要求不高。甚至有研究得出財富500強企業(yè)對CDP的回復(fù)在提升碳披露信息水平上對投資者來說沒有特別的價值。然而Rankin（2011）等人的研究發(fā)現(xiàn)澳大利亞上市公司認(rèn)證過的環(huán)境管理系統(tǒng)對信息披露水平有正向促進(jìn)作用。這表明統(tǒng)一的碳排放信息披露規(guī)范對企業(yè)在污染治理與減排能力促進(jìn)上有著積極的影響。

3 碳排放績效評價體系

溫室氣體的高排放主要來源是化石燃料的燃燒，但化石能源日漸稀缺造成的價格波動對在當(dāng)今能源現(xiàn)狀下依舊對化石能源依賴性高的企業(yè)而言將限制其競爭力（Busch and Hoffmann 2007），因此也就導(dǎo)致了企業(yè)的利益相關(guān)者對企業(yè)碳排放或減排績效的關(guān)注。此外在為減緩全球變暖的政策監(jiān)管趨嚴(yán)的監(jiān)管環(huán)境下，碳排放水平高的企業(yè)受到的限制性約束也越來越多，因此即使在沒有統(tǒng)一的會計核算方法的境況下，碳排放成了企業(yè)的“表外負(fù)債”（Griffin等，2012），給企業(yè)和金融投資者帶來了嚴(yán)重的財務(wù)風(fēng)險。Weinhofer and Hoffmann（2010）在其關(guān)于企業(yè)采取的五種減緩氣候影響的措施中將財務(wù)措施定義為通過某種形式的財務(wù)交易來提高公司碳績效的措施。并可分為三類：①收購資產(chǎn)來平衡企業(yè)自身的生產(chǎn)設(shè)施投資組合;②從當(dāng)前或潛在的碳暴露太多的業(yè)務(wù)活動中撤資和③投資清潔技術(shù)，以及企業(yè)在未來可能伴隨著風(fēng)險的一些債務(wù)和準(zhǔn)備。例如可能違背未來法律的處罰。

4 碳審計

碳排放配額與一般實物性資產(chǎn)的差異導(dǎo)致了其所有權(quán)背后是一種信用或承諾支撐，并無實物性資產(chǎn)的支撐，這種分離的特性導(dǎo)致了其測量和劃分權(quán)益、債務(wù)的困難性。與其他金融市場一樣，由于大量資金投入、法規(guī)不成熟以及缺乏監(jiān)督和透明度 （Interpol Environmental Crime Programme 2013），碳市場也面臨著被不法分子利用的風(fēng)險。IECP列出了碳排放市場上的五類非法活動：①利用不當(dāng)手段從一個項目中獲得高于實際應(yīng)得的碳信用額;②銷售原本就不存在或者屬于他人的碳信用額;③對碳市場投資經(jīng)濟效益的虛假或誤導(dǎo)性聲明;④利用碳市場薄弱的監(jiān)管規(guī)定，從事洗錢、證券欺詐、稅務(wù)欺詐等金融犯罪活動;⑤利用電腦黑客或網(wǎng)絡(luò)釣魚竊取碳信用和個人信息。在碳排放會計舞弊中最常見的方式是故意錯報數(shù)據(jù)，例如加大基數(shù)、不充分報告或過度報告碳排放信用等。這一系列問題，其重要原因之一就是沒有適用于指導(dǎo)排放權(quán)會計和審計的統(tǒng)一規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)（Buckstein，2009）。有效的監(jiān)管和合理的審計機制對于減少排放信息的錯報是至關(guān)重要的，而我國這類審計幾乎為0，現(xiàn)有的企業(yè)社會責(zé)任報告中的相關(guān)信息大多為企業(yè)自說自話，可靠性無從考證。在此背景下，進(jìn)一步認(rèn)識企業(yè)碳排放的本質(zhì)，建立基于會計核算上的審計等相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和監(jiān)管法規(guī)是需要立法機構(gòu)與相關(guān)審計主體和學(xué)界共同推進(jìn)的進(jìn)程。

5 碳管理會計研究

碳管理會計的支持作用體現(xiàn)在兩個方面：首先為識別減排潛力、評估減排措施的效果和執(zhí)行提供支持;其次，預(yù)測未來環(huán)境風(fēng)險或碳排放對企業(yè)核心業(yè)務(wù)的影響。企業(yè)碳管理會計可以用專門的核算工具來支持有關(guān)職能和管理決策情況?；旌蠒嬆軌虿蹲降綇纳嫌喂?yīng)商購買產(chǎn)品和服務(wù)的嵌入式排放，也能夠減少下游的影響。投入產(chǎn)出輔以產(chǎn)品的生命周期成本會計（LCA）或產(chǎn)品混合會計也在物流成本會計領(lǐng)域引起了關(guān)注（Jasch 2009）。它將傳統(tǒng)的庫存分析方法與投入產(chǎn)出分析相結(jié)合，以減輕現(xiàn)有數(shù)據(jù)來源和評估方法的局限性（Crawford 2008）。有作者討論了混合會計的局限性，他們認(rèn)為這些研究結(jié)果是基于統(tǒng)計平均值，而這取決于所研究的產(chǎn)品或企業(yè)與該行業(yè)的相關(guān)程度。因此，混合會計可以被看作是常規(guī)的LCA研究的輔助方法，并用在粗略估計比完全不估計更有價值的情況下。現(xiàn)有的研究多為經(jīng)驗主義研究，也有少數(shù)研究采用作業(yè)成本法或類似方法通過構(gòu)建核算碳排放足跡的模型去計算和分配一個部門的排放責(zé)任，卻鮮少落于對企業(yè)經(jīng)營提供決策與戰(zhàn)略支撐上。其中Engels（2009）的研究被認(rèn)為是聚焦于早期企業(yè)如何學(xué)習(xí)計量碳的初探，其結(jié)果表明相對于環(huán)保和交易部門，管理會計與控制部門在企業(yè)適應(yīng)碳排放權(quán)交易市場等一系列外部制度環(huán)境變化中發(fā)揮了重要作用。Schaltegger et al（2012）提出了企業(yè)碳管理框架，利用信息的類型——貨幣性或非貨幣性、過去或未來、長期或短期以及日常或非日常等區(qū)分企業(yè)的活動，并建立兩個賬戶——可持續(xù)賬戶與不可持續(xù)賬戶用以記錄企業(yè)在碳排放領(lǐng)域的管理活動。

6 碳會計教育

Lodhia and Martin（2012）在對澳大利亞國家溫室氣體和能源報告法案的征求意見書的分析中特別注意到澳洲會計師公會的看法：“會計專業(yè)在促進(jìn)碳審計過程方面處于核心位置，即便這項任務(wù)超出了大多數(shù)的會計師范圍?！盌e Aguiar and Fearful（2010）提出利用碳披露將會計教育從“膚淺、表面的教育性會計實踐中解放出來”。他們認(rèn)為研究碳排放披露對學(xué)生有4個好處：①形成氣候變化意識;②讓學(xué)生接觸批判性會計;③了解不同類型的會計;④讓人們意識到企業(yè)應(yīng)對氣候變化的可能性。有學(xué)者認(rèn)為（Eisenhardt，1989;Yin，2003）若要回答在碳會計領(lǐng)域有關(guān)因果關(guān)系和細(xì)節(jié)方面的問題，案例研究是值得推崇的方法。當(dāng)下還沒有在碳會計、審計與碳資產(chǎn)管理有權(quán)威性的教材，多數(shù)教學(xué)也是以研究案例和有影響力的研究文獻(xiàn)進(jìn)行。對于碳會計這一新興領(lǐng)域而言，對傳統(tǒng)的會計學(xué)科設(shè)置與教學(xué)方法、理念的挑戰(zhàn)也勢必敦促在教育教學(xué)領(lǐng)域進(jìn)行新一輪的反思與促進(jìn)。

參考文獻(xiàn)

[1] 張巧良.碳排放會計處理及信息披露差異化研究[J].當(dāng)代財經(jīng)，2010， （4）：110-115 .

[2]張彩平， 肖序.國際碳信息披露及其對我國的啟示[J].財務(wù)與金融，2010， （3）：77-80 .

[3]王洪林.低碳會計報告框架構(gòu)建淺析 [J].財務(wù)與會計，2014（01）：53-54.

[4]Cook， Allan. “Emission Rights： From Costless Activity to Market Operations.”Accounting， Organizations and Society，2009，34 （3-4）：456-468.

[5]Busch T， Hoffmann VH. How hot is your bottom line？ Linking carbon and financial performance. Bus Soc，2011，50（2）：233-265.

[6]Weinhofer G， Hoffmann VH.Mitigating climate change-how do corporate strategies differ？ Bus Strategy Environ，2010，19：77-89.

[7]Buckstein J.A market time bomb in the making？ The bottom line， vol 29. 16 June 2009.

[8]Crawford RH.Validation of a hybrid life-cycle inventory analysis method. J Environ Manag，2008，88（3）：496-506.

[9]Schaltegger S， Csutora M.Carbon accounting for sustainability and management. Statusquo and challenges.J Clean Prod，2012，36（1）：1-16.

[10]INTERPOL Environmental Crime Programme （2013） Guide to Carbon trading crime， June 2013.