張姝

【摘 要】 自PPP項目實施以來，全國有四千多個項目已經(jīng)順利簽約并建設(shè)，投資超過了6萬億，這是政府和社會資本合作的一項供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革成果，與此同時，還應(yīng)看到由于PPP項目投資雙方關(guān)系的特殊性，相關(guān)會計核算問題的討論也呈現(xiàn)出百家爭鳴之態(tài)勢，為此本文從項目公司角度對建筑業(yè)PPP項目的相關(guān)會計核算問題進(jìn)行探討和研究，結(jié)合實踐提出對策和建議，見微知著，以期能夠撥開PPP項目中會計核算問題之云霧，更好的發(fā)揮PPP項目在市場中配置資源的作用，保證公共利益最大化。

【關(guān)鍵詞】 BOT項目 會計核算 建筑業(yè)

1.研究背景和意義

2018年4月財政部下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)政府和社會資本合作（PPP）示范項目規(guī)范管理的通知》后，各地的PPP項目迎來了寒冬，到2018年4月23日，各地累計清庫項目1695個、涉及投資額1.8萬億元，雖然我國早已發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，對PPP項目的會計核算問題以一問一答的方式進(jìn)行了指導(dǎo)性的規(guī)范，但隨著PPP項目的發(fā)展，如今已經(jīng)演化出多種模式，故還不能滿足諸多PPP項目的會計核算問題。

本文主要對PPP項目的資產(chǎn)屬性問題及收入和費用在建設(shè)期和運營期的會計核算問題進(jìn)行研究和分析，進(jìn)而提出與之相匹配的對策，以規(guī)范項目公司PPP項目的財務(wù)管理工作，保證會計信息的真實可靠性，進(jìn)而提高項目公司的管理水平。

2.PPP項目概述

PPP（Public-Private Partnership）是指公共部門聯(lián)合私營部門，對風(fēng)險和利益進(jìn)行合理分?jǐn)偤?，向市場供給公共物品或服務(wù)的過程。PPP項目包含諸多模式，大致分為三類：外包類、特許經(jīng)營類、私有化類，其中特許經(jīng)營類中的BOT項目（建設(shè)-運營-移交）較為常見，故本文探討會計核算問題限于為此類PPP項目。并且會計主體是站在公共部門和私營部門共同建立的項目公司角度上研究。

3.BOT項目中項目公司對資產(chǎn)核算問題

由于建筑業(yè)提供的公共物品多為建筑物，故其會計核算就涉及到建筑會計，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》并未具體到項目公司在建設(shè)期和運營期BOT項目在建筑業(yè)中的應(yīng)用，故本文首先討論分析項目公司在不同時期對該資產(chǎn)怎樣進(jìn)行會計核算問題?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》已明確指出項目公司在進(jìn)行會計核算時，其所核算的基礎(chǔ)實施不應(yīng)作為固定資產(chǎn)。故我們討論實踐中是確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無形資產(chǎn)更為恰當(dāng)。

3.1.1項目公司將資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》規(guī)定，基礎(chǔ)設(shè)施建成后，若項目公司可以無條件取得確定金額的貨幣資金或金融資產(chǎn)的，項目公司收取的經(jīng)營服務(wù)費低于限定金額時，授予方依合同彌補差價的，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。一旦項目公司確認(rèn)為金融資產(chǎn)，則運營期要按照實際利率法計算利息收入和攤余成本，相應(yīng)減少金融資產(chǎn)賬面價值直至為零。如此一來運營期就體現(xiàn)不出資產(chǎn)的損耗成本，對項目公司而言前期核算的利息收入較多，利潤自然較多，后期利潤則逐年減少。依據(jù)BOT項目發(fā)展趨勢則應(yīng)是前期投入較大利潤較少，隨著基礎(chǔ)設(shè)施的投入使用及經(jīng)營展開，利潤逐年提高。所以金融資產(chǎn)核算模式下，會計核算的經(jīng)營成果與項目實際經(jīng)營成果相背離，會計信息的真實可靠性會大打折扣。

3.1.2項目公司將資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)

從嚴(yán)格意義上講，在BOT項目中，項目公司建設(shè)此基礎(chǔ)設(shè)施后需要移交給合同授予方歸其所有，所以從物權(quán)上看，項目公司對此基礎(chǔ)設(shè)施并無所有權(quán)，并不對其形成控制，故稱其為金融資產(chǎn)有失妥當(dāng)。但若確認(rèn)為無形資產(chǎn)，則可從特許經(jīng)營權(quán)角度進(jìn)行解釋，體現(xiàn)的是取得回報的權(quán)利，并且是可辨認(rèn)的。我國學(xué)者周國光（2010）則對國外收費公路PPP項目的會計核算進(jìn)行了實證研究，八家公司中沒有一家選擇將資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，其中有兩家選擇將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。另外，其后續(xù)無形資產(chǎn)攤銷則能夠體現(xiàn)資產(chǎn)的損耗，在運營期內(nèi)進(jìn)行合理攤銷也符合項目實際。由此筆者認(rèn)為，項目公司將BOT項目資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)核算更為準(zhǔn)確?；诖朔治?，在后續(xù)對策和建議中，將著重對確認(rèn)為無形資產(chǎn)核算的BOT項目進(jìn)行闡述。

3.2BOT項目資產(chǎn)計量及費用會計核算問題

《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》指出項目公司未提供建筑服務(wù)，并將其發(fā)包給第三方的，不應(yīng)確認(rèn)為建筑收入。若項目公司提供建筑服務(wù)，則會計核算會發(fā)生怎樣變化，由此我們要探討在建設(shè)期建筑業(yè)的項目公司會計核算問題。另外，BOT項目建造期前和運營期的各項費用的會計核算問題也值得商榷。

3.2.1BOT項目資產(chǎn)初始計量問題

建設(shè)期基礎(chǔ)設(shè)施尚未構(gòu)建完成，項目公司不提供建筑服務(wù)，不能確認(rèn)收入，應(yīng)計入哪個科目核算其資產(chǎn)初始成本？胡熙敏（2014）建議在“其他非流動資產(chǎn)”科目下設(shè)二級科目，還有學(xué)者指出可以在“無形資產(chǎn)”科目下的二級科目進(jìn)行資產(chǎn)核算。實操中，BOT項目在建造前期可能會發(fā)生資金支出，如項目科研、環(huán)保測評、節(jié)能評估、圖紙設(shè)計、土地征用費及土方外運費等，這些支出是費用化還是資本化; 筆者認(rèn)為計入資產(chǎn)的初始成本應(yīng)是完全成本，包括建造前的各項支出、工程建造成本、建設(shè)期予以資本化的利息等。若項目公司提供建筑服務(wù)，是否需結(jié)合建筑會計，在“工程施工”等科目中進(jìn)行歸集，最后結(jié)轉(zhuǎn)入相應(yīng)會計科目。

3.2.2 BOT項目費用核算問題

BOT項目在建設(shè)期都會涉及到借款費用的會計核算問題，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于借款費用的規(guī)定，借款利息資本化時點應(yīng)為資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，則項目公司結(jié)束資本化時點是資產(chǎn)構(gòu)建完成時還是資產(chǎn)竣工驗收時。實踐中，項目公司在建設(shè)期初就已簽訂貸款合同，借款利息在資產(chǎn)構(gòu)建完成前已提前發(fā)生，此項費用是否能夠資本化需結(jié)合實際情況。

4.對策與建議

由于BOT項目會計核算問題涉及方面較多，僅就上述探討的資產(chǎn)確認(rèn)及初始計量、建設(shè)期和運營期借款利息利息及費用會計問題提出相應(yīng)對策，以期提高項目公司會計信息質(zhì)量，為其管理BOT項目提供新思路。

4.1BOT項目資產(chǎn)確認(rèn)方面對策

在實際操作中，BOT項目構(gòu)建完成后多確認(rèn)為無形資產(chǎn)，這也符合其對特許經(jīng)營權(quán)的核算界定。而且基于控制原則的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)被許多國家所采納，如英國《國際財務(wù)報告解釋第15號》和美國《服務(wù)特許協(xié)議：授予方—第32號》，故我國BOT項目會計核算框架也與國際會計準(zhǔn)則趨同。根據(jù)上述探討，若項目公司承擔(dān)資產(chǎn)構(gòu)建服務(wù)，則可計入“工程施工”，待資產(chǎn)構(gòu)建完成符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)后轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目下;若項目公司不提供建筑服務(wù)，則可計入“在建工程”科目，且在該科目下可增設(shè)二級科目用于核算前期費用及建設(shè)費用，如此能夠明晰成本支出，雖然該設(shè)施不屬于項目公司資產(chǎn)，但在運營期要轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，其初始計量需要進(jìn)行成本歸集。

4.2OT項目資產(chǎn)初始計量對策

項目建造前期發(fā)生的項目科研費用、環(huán)保測評費、節(jié)能、設(shè)計費、土地征用費用及土方外運等費用， 是為建造該資產(chǎn)產(chǎn)生的，故應(yīng)計入資產(chǎn)初始成本，并在“在建工程”中進(jìn)行歸集，為了區(qū)分前期費用，可以下設(shè)“在建工程-―前期費用”來核算可資本化費用。鑒于此，筆者建議確認(rèn)無形資產(chǎn)初始成本應(yīng)注重項目實際，擴(kuò)大初始成本核算范圍，不應(yīng)只包括建設(shè)該資產(chǎn)的建設(shè)成本，還應(yīng)包括所有為構(gòu)建資產(chǎn)所發(fā)生的費用，包括建設(shè)前期費用和可資本化借款利息費用。另外，BOT項目確認(rèn)為無形資產(chǎn)時點能否為開始收取費用時，筆者認(rèn)為如果合同沒有特別約定，則資產(chǎn)于特許經(jīng)營權(quán)取得收益時確認(rèn)無形資產(chǎn)也未為不可，若合同事先約定資產(chǎn)在構(gòu)造完成通過竣工驗收后方可確認(rèn)，則以合同約定為準(zhǔn)。畢竟特許經(jīng)營權(quán)的核算以實物資產(chǎn)成本為基礎(chǔ)，由此才能實現(xiàn)會計核算的全面性。

5.結(jié)論與展望

我們看到2018年P(guān)PP項目經(jīng)歷了清庫整頓后，仍然煥發(fā)著活力，公共基礎(chǔ)設(shè)施的供給方式由政府提供轉(zhuǎn)變?yōu)檎蜕鐣Y本合作提供，把資源配置權(quán)交給市場，一方面緩解了地方財政壓力，另一方面提高了社會資本方參與市場資源配置的積極性，并且獲得收益，可以說是達(dá)到了合作共贏的理想效果。隨著公共服務(wù)需求的不斷增長，PPP項目仍然是目前較好的解決途徑之一。與此同時，隨著PPP項目發(fā)展，其會計核算也同國際會計準(zhǔn)則一道不斷完善改進(jìn)，更好的為PPP項目各方提供高質(zhì)量的會計信息，以實現(xiàn)PPP項目的大發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

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[2] 周國光.西方國家收費公路公司會計政策實證分析 [J].交通財會，2010（3）：4-13