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        自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論與實(shí)踐

        2019-06-29 07:38:04朱優(yōu)蓉
        中國(guó)環(huán)境管理 2019年3期
        關(guān)鍵詞:負(fù)債表核算資產(chǎn)

        方 愷*,朱優(yōu)蓉,2

        (1. 浙江大學(xué)公共管理學(xué)院,浙江杭州 310058;2. 寧波市危險(xiǎn)化學(xué)品應(yīng)急救援研究中心,浙江寧波 315000)

        引言

        自然資源和生態(tài)資源是人類(lèi)社會(huì)賴(lài)以存在的物質(zhì)基礎(chǔ)。改革開(kāi)放40 年來(lái),在經(jīng)濟(jì)社會(huì)取得長(zhǎng)足發(fā)展的同時(shí),資源短缺、環(huán)境污染、生態(tài)退化、氣候變暖等問(wèn)題也呈日益加劇之勢(shì),威脅著我國(guó)的生態(tài)安全和公眾健康。隨著可持續(xù)發(fā)展理念和生態(tài)文明戰(zhàn)略深入人心,轉(zhuǎn)變粗放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、補(bǔ)齊生態(tài)環(huán)境短板、實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展已成為歷史必然。黨的十八屆三中全會(huì)上通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》指出:“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制?!彪S后,中共中央、國(guó)務(wù)院先后發(fā)布了《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見(jiàn)》《生態(tài)文明體制改革總體方案》《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《試點(diǎn)方案》)等一系列頂層設(shè)計(jì)方案,將編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表擺在國(guó)家生態(tài)文明制度建設(shè)的突出位置。

        自然資源資產(chǎn)負(fù)債表雖然是一個(gè)全新的課題,但是國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于自然資源核算、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評(píng)估等方向的研究由來(lái)已久,為我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作提供了大量可資借鑒的學(xué)術(shù)成果。本文首先對(duì)相關(guān)領(lǐng)域研究進(jìn)展進(jìn)行系統(tǒng)回顧,繼而基于會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源環(huán)境科學(xué)等學(xué)科視角論述自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ),在辨析自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)等核心概念內(nèi)涵的基礎(chǔ)上,從基本假設(shè)、表式結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)來(lái)源等方面探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架體系,并總結(jié)當(dāng)前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn),以期為深化自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)問(wèn)責(zé)制和終身追究制提供科學(xué)參考。

        1 相關(guān)領(lǐng)域研究進(jìn)展

        本文從自然資源核算、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制、生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評(píng)估等與自然資源資產(chǎn)和負(fù)債密切相關(guān)的研究方向入手,綜述國(guó)內(nèi)外研究進(jìn)展,以期為我國(guó)探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)方法提供重要參考。

        1.1 自然資源核算

        自然資源核算包括實(shí)物量核算和價(jià)值量核算。自20 世紀(jì)70 年代起,國(guó)際上就開(kāi)始了對(duì)自然資源核算的探索。挪威是最早進(jìn)行自然資源核算的國(guó)家,并于1981 年首次公布了自然資源核算數(shù)據(jù)[1]。1985 年,芬蘭統(tǒng)計(jì)局參考挪威等國(guó)的經(jīng)驗(yàn),構(gòu)建了芬蘭自然資源核算框架[2]。我國(guó)自20 世紀(jì)80 年代開(kāi)始了自然資源核算的研究。目前學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)采用實(shí)物計(jì)量和價(jià)值計(jì)量相結(jié)合的雙重計(jì)量模式[3,4],對(duì)某些暫時(shí)無(wú)法價(jià)值化的自然資源,可以只在實(shí)物量表中統(tǒng)計(jì),即量化自然資源在某一核算期間內(nèi)的期初、期末存量及存量變化情況,并在資產(chǎn)負(fù)債表中披露。實(shí)物量核算方法主要是向有關(guān)部門(mén)收集統(tǒng)計(jì)年鑒等相關(guān)資料,并通過(guò)現(xiàn)場(chǎng)調(diào)研等方式獲取存量數(shù)據(jù)[5]。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展,自然資源存量統(tǒng)計(jì)技術(shù)日益成熟,針對(duì)土地資源和森林資源,可以采用遙感技術(shù)測(cè)量;針對(duì)礦產(chǎn)資源,可以采用高光譜遙感技術(shù)進(jìn)行勘測(cè);針對(duì)水資源,可以通過(guò)等雨線法、水文過(guò)程模擬法等進(jìn)行監(jiān)測(cè)[3]。

        自然資源價(jià)值理論和稀缺理論是自然資源價(jià)值量核算的理論基礎(chǔ)[3]。資源環(huán)境是否具有稀缺性,決定了其是否可以作為資源納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系(System of National Accounts, SNA)[6]。由于自然資源資產(chǎn)的復(fù)雜性,特別是價(jià)值量核算方法的不確定性,自然資源價(jià)值量核算始終是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重點(diǎn)和難點(diǎn)。目前,常見(jiàn)的評(píng)估方法包括市場(chǎng)價(jià)格法、生產(chǎn)成本法、影子價(jià)格法、模糊數(shù)學(xué)法等[7]。SNA 建議,在條件允許的情況下,應(yīng)首先選擇市場(chǎng)價(jià)格法進(jìn)行資產(chǎn)估價(jià)。若是不能在市場(chǎng)交易的資產(chǎn),可使用生產(chǎn)成本法或凈現(xiàn)值法作為次優(yōu)選擇[8]。同時(shí),SNA還規(guī)定核算期間因價(jià)格波動(dòng)而引起資產(chǎn)變動(dòng)時(shí),應(yīng)對(duì)資產(chǎn)重新估價(jià)[9]。

        1.2 環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算

        自然資源的消耗往往會(huì)引發(fā)一系列環(huán)境問(wèn)題,進(jìn)而影響生態(tài)系統(tǒng)的功能和人類(lèi)福祉。因此,自20 世紀(jì)80 年代以來(lái),國(guó)際社會(huì)不斷探索進(jìn)行環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算。1993 年至今,聯(lián)合國(guó)發(fā)布并數(shù)次更新了作為SNA 衛(wèi)星賬戶的綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系(System of Integrated Environmental and Economic Accounting,SEEA),將環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算與經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)體系進(jìn)行了有效對(duì)接[10]。此后,聯(lián)合國(guó)基于各國(guó)在實(shí)施過(guò)程中積累的經(jīng)驗(yàn)反饋,先后三次對(duì)SEEA—1993 進(jìn)行了修訂。

        SEEA—2012 進(jìn)一步優(yōu)化了賬戶構(gòu)成及其核算方法,成為首個(gè)環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算領(lǐng)域的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn),正式將自然資源與環(huán)境等因素納入SNA,建議各國(guó)把“壞的”GDP 予以剔除,從而得到“綠色GDP”[11]。SEEA—2012 設(shè)置了礦產(chǎn)與能源、土地資源、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源、水資源七大類(lèi)一級(jí)賬戶。資產(chǎn)賬戶的平衡關(guān)系是“期初資產(chǎn)存量+存量增加-存量減少=期末資產(chǎn)存量”,并引入了“重估價(jià)”賬戶記錄期內(nèi)因價(jià)格變動(dòng)而改變的環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值量[12]。有學(xué)者認(rèn)為,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與SEEA—2012 最為接近[13],應(yīng)當(dāng)充分利用SEEA 的理論基礎(chǔ)和核算方法進(jìn)行自然資源信息披露[14]。誠(chéng)然,作為環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),SEEA—2012 也有其局限性,如未將生態(tài)退化或其他生態(tài)系統(tǒng)有關(guān)的項(xiàng)目計(jì)入其中,也沒(méi)有明確自然資源負(fù)債的概念[12],這與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制理念存在一定差異。后者通過(guò)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債單獨(dú)核算、分別列示,有望克服資源環(huán)境損益在GDP 核算中直接抵消的問(wèn)題,進(jìn)而突破資源和環(huán)境核算方面目前的困局[15]。

        1.3 國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制

        國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表是以國(guó)家為特定經(jīng)濟(jì)主體,借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù),將在特定時(shí)點(diǎn)所擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債進(jìn)行分類(lèi)列示的表格形式[13],旨在綜合反映國(guó)民經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的“家底”,準(zhǔn)確表征債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估償債能力,是國(guó)家治理的重要依據(jù)[16]。我國(guó)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的研究與編制工作起步較晚,且仍處于試編階段。從現(xiàn)行的國(guó)際規(guī)范來(lái)看,SNA—2012 滿足“國(guó)家總資產(chǎn)=國(guó)家總負(fù)債+凈資產(chǎn)”的恒等式[7]。

        國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制相輔相成。一方面,采用國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的方法編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,就是利用會(huì)計(jì)學(xué)中的資產(chǎn)負(fù)債表工具,全面反映生態(tài)責(zé)任主體在某一時(shí)點(diǎn)的自然資源資產(chǎn)的“家底”和結(jié)構(gòu),以及一定時(shí)間內(nèi)自然資源資產(chǎn)存量的變化情況[14]。從這個(gè)意義上說(shuō),自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相當(dāng)于一組名為“自然資源”的資產(chǎn)總賬賬戶,受?chē)?guó)家資產(chǎn)負(fù)債表統(tǒng)籌。而自然資源資產(chǎn)賬戶則又是總賬賬戶下的個(gè)別賬戶,受自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的雙重統(tǒng)籌和控制[13]。另一方面,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的輔助報(bào)表,可以為國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中的自然資源資產(chǎn)項(xiàng)目核算提供基礎(chǔ)資料[17]。

        1.4 生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評(píng)估

        “生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評(píng)估”一詞是在“自然資本”和“生態(tài)系統(tǒng)”兩個(gè)概念基礎(chǔ)之上逐步發(fā)展起來(lái)的,用于描述生態(tài)系統(tǒng)及其所屬物種支撐和維持人類(lèi)生存的自然環(huán)境條件和過(guò)程[18]。有國(guó)內(nèi)學(xué)者提出了“生態(tài)資產(chǎn)”或“生態(tài)資本”等相近的概念[19,20]。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評(píng)估的研究始于20 世紀(jì)60 年代,2001 年聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署啟動(dòng)了千年生態(tài)系統(tǒng)評(píng)估工程,提出開(kāi)展生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)與人類(lèi)福祉各要素相互關(guān)系的研究[21]。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值評(píng)估用直觀的數(shù)字揭示生態(tài)系統(tǒng)對(duì)人類(lèi)福祉的貢獻(xiàn)大小,為生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)制定等決策過(guò)程提供重要依據(jù),因而在生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)研究中占據(jù)主導(dǎo)地位[22]。在Costanza 等研究的基礎(chǔ)上,一些中國(guó)學(xué)者開(kāi)始考慮將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算中來(lái),因而提出了若干衍生概念,其中最具代表性的當(dāng)屬生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值(Gross Ecosystem Product,GEP)和經(jīng)濟(jì)—生態(tài)生產(chǎn)總值(Gross Economic-ecological Product,GEEP)。

        GEP 可以定義為生態(tài)系統(tǒng)為人類(lèi)福祉和經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展提供的產(chǎn)品與服務(wù)價(jià)值的總和,包括生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品價(jià)值、生態(tài)調(diào)節(jié)服務(wù)價(jià)值和生態(tài)文化服務(wù)價(jià)值三部分[23]。在核算方法上,歐陽(yáng)志云等運(yùn)用市場(chǎng)價(jià)值法、替代市場(chǎng)法、防護(hù)費(fèi)用法、恢復(fù)費(fèi)用法等方法評(píng)估生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的間接價(jià)值[24]。生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值的核算可以反映生態(tài)系統(tǒng)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的支撐作用,并為建立生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)效益與成效的考核機(jī)制提供科學(xué)依據(jù)[23]。

        GEEP 是在綠色GDP 基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的新指標(biāo),是基于弱可持續(xù)發(fā)展理論和福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的綜合生態(tài)環(huán)境核算體系[25]。GEEP 的核算公式為“經(jīng)濟(jì)-生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值=經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)生產(chǎn)總值-污染損失成本-生態(tài)破壞成本+生態(tài)調(diào)節(jié)效益”[25]。GEEP 將“綠水青山”和“金山銀山”統(tǒng)一到一個(gè)框架體系下,是一個(gè)有增有減、有經(jīng)濟(jì)有生態(tài)的綜合指標(biāo),糾正了以往只片面考慮人類(lèi)經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)或生態(tài)貢獻(xiàn)的問(wèn)題[25]。

        2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)

        自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)于真實(shí)反映一國(guó)或地區(qū)在某一時(shí)點(diǎn)上資源環(huán)境的權(quán)利義務(wù)狀態(tài)具有重要意義。目前對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主要有以下幾種理解:①?gòu)钠髽I(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的角度界定,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是從貨幣價(jià)值和資源量?jī)煞矫娣从成鐣?huì)經(jīng)濟(jì)組織在特定時(shí)期自然資源相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益及其相互關(guān)系的獨(dú)立報(bào)表[26]。然而有些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表“正名”為自然資源資產(chǎn)平衡表?!白匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表”雖也有“平衡表”之意,但它與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表等真正意義上的資產(chǎn)負(fù)債表之間有一定的區(qū)別[27]。②從功能定位的角度界定,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是反映某一時(shí)點(diǎn)上自然資源資產(chǎn)“家底”的綜合管理報(bào)表,體現(xiàn)了編制主體在一定時(shí)期內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中自然資源的使用狀況及其對(duì)生態(tài)環(huán)境的影響[4]。③從學(xué)科屬性的角度界定,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一門(mén)橫跨自然科學(xué)、社會(huì)科學(xué)和思維科學(xué)三大部類(lèi),處于會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)以及管理學(xué)等諸多學(xué)科交叉地帶的新興應(yīng)用學(xué)科[28]。下面從三門(mén)學(xué)科入手探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)。

        2.1 會(huì)計(jì)學(xué)理論

        自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作剛剛起步,而會(huì)計(jì)理論經(jīng)過(guò)不斷完善已形成了一套包含核算對(duì)象、要素、方法、原則、內(nèi)容等在內(nèi)的成熟理論體系。許多學(xué)者以會(huì)計(jì)學(xué)為基礎(chǔ),探尋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制:高志輝摒棄了以收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制為報(bào)表的編制依據(jù)的傳統(tǒng),采用現(xiàn)金流動(dòng)制對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了設(shè)計(jì)[29];陶建格等基于會(huì)計(jì)學(xué)中的復(fù)式記賬原理,對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表賬戶的設(shè)置與界定進(jìn)行了研究[30]。作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)分支學(xué)科,環(huán)境會(huì)計(jì)學(xué)也為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供了理論基礎(chǔ)與實(shí)踐指導(dǎo):如蘇一丹以環(huán)境會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ),結(jié)合社會(huì)責(zé)任和綠色GDP 來(lái)探索自然資源資產(chǎn)的核算與控制[31];劉思旋等提出在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)必須要輔以環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究[32]。總之,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制需要借鑒會(huì)計(jì)學(xué)理論與方法,同時(shí)也應(yīng)充分考慮自然資源的特殊屬性。

        2.2 經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

        我國(guó)的自然資源屬于國(guó)家所有,公共受托責(zé)任理論為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表明確了編制主體、使用主體和編制依據(jù)[33]。但與此同時(shí),我國(guó)也存在自然資源產(chǎn)權(quán)主體不明確等問(wèn)題。陳艷麗等認(rèn)為,以產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)交易機(jī)制為核心的自然資源產(chǎn)權(quán)制度改革是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的必然要求[7];楊海龍等則從自然資源的產(chǎn)權(quán)出發(fā),解析了中國(guó)現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)制度對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的影響[34]。在經(jīng)濟(jì)學(xué)特別是環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域,學(xué)者們大多以SNA 和SEEA 為理論基礎(chǔ),探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方案。有學(xué)者認(rèn)為,經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的理性人假設(shè)、公地悲劇、囚徒困境、科斯定理等也適用于自然資源管理[35]。

        2.3 資源環(huán)境科學(xué)理論

        自然資源本身屬于資源科學(xué)的研究范疇,資源分布的地域分異規(guī)律、資源環(huán)境承載力,以及自然資源的演化、分類(lèi)與特征等也是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制過(guò)程中必須考慮的重要內(nèi)容[36]。資源環(huán)境領(lǐng)域的知識(shí)體系,特別是可持續(xù)發(fā)展理論,對(duì)人類(lèi)開(kāi)發(fā)利用自然的行為作出了明確限制,這與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的目標(biāo)相一致。

        除了上述理論,績(jī)效管理理論、國(guó)家治理理論等也被學(xué)者們視為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ)[7]。需要特別指出的是,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制涉及眾多學(xué)科知識(shí),僅僅基于單一學(xué)科容易導(dǎo)致研究成果缺乏綜合性、系統(tǒng)性和實(shí)用性。

        3 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念內(nèi)涵

        編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表首先要確定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本構(gòu)成,多數(shù)學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包含三個(gè)需要厘清的核心概念:資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)。

        3.1 自然資源資產(chǎn)

        聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署將自然資源定義為在一定時(shí)間和條件下,能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益以提高人類(lèi)當(dāng)前和未來(lái)福利的自然因素和條件。馬永歡等認(rèn)為,只有同時(shí)具備稀缺性、有用性和明確所有權(quán)三個(gè)條件的自然資源才能稱(chēng)為自然資源資產(chǎn)[1]。封志明等提出自然資源資產(chǎn)是由權(quán)利主體明確擁有所有權(quán)或使用權(quán),能夠給核算主體帶來(lái)預(yù)期收益的自然資源[4]??偟膩?lái)看,自然資源資產(chǎn)具有下述三點(diǎn)共同特征:①有價(jià)性。自然資源資產(chǎn)是有價(jià)的,對(duì)自然資源價(jià)值的確認(rèn)將有效扭轉(zhuǎn)長(zhǎng)期以來(lái)忽略自然資源資產(chǎn)屬性的傳統(tǒng)觀念[37]。②范疇非固定性。自然資源資產(chǎn)的核算范疇會(huì)隨著人類(lèi)對(duì)自然資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用的廣度和深度變化而發(fā)生變化[38]。③地域關(guān)聯(lián)性。自然資源的保有量和損耗量會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)主體所處的區(qū)位不同而存在差異,因此自然資源資產(chǎn)核算應(yīng)遵循地理空間分布規(guī)律[39]。結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況,《試點(diǎn)方案》明確規(guī)定主要探索編制土地資源、林木資源和水資源的資產(chǎn)賬戶,有條件的試點(diǎn)地區(qū)還可以探索編制礦產(chǎn)資源的資產(chǎn)賬戶。顯然,我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的試點(diǎn)工作受限于技術(shù)等因素,尚未實(shí)現(xiàn)各類(lèi)自然資源資產(chǎn)全覆蓋。

        3.2 自然資源負(fù)債

        在會(huì)計(jì)學(xué)上,負(fù)債指過(guò)去的交易等事項(xiàng)形成的現(xiàn)有義務(wù),履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出,以貨幣進(jìn)行計(jì)量。雖然SNA 和SEEA 均未提出自然資源負(fù)債這一概念,但學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為在自然資源環(huán)境循環(huán)流動(dòng)過(guò)程中,既要關(guān)注其作為生產(chǎn)要素形成物質(zhì)財(cái)富的“資產(chǎn)屬性”,又要關(guān)注在這一過(guò)程中其作為人類(lèi)活動(dòng)殘余物所形成的“債務(wù)屬性”[14]。目前關(guān)于如何界定自然資源負(fù)債爭(zhēng)議較大,張友棠等認(rèn)為自然資源負(fù)債是政府過(guò)去對(duì)自然資源開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的破壞而導(dǎo)致現(xiàn)有自然資源的凈損失或凈犧牲,是恢復(fù)原有生態(tài)的價(jià)值補(bǔ)償[40];高敏雪主張將自然資源的過(guò)度消耗作為自然資源負(fù)債,正常的資源消耗應(yīng)該作為資產(chǎn)減少來(lái)處理,而不應(yīng)視為負(fù)債增加[41];胡文龍等認(rèn)為自然資源負(fù)債就是會(huì)計(jì)主體在某一時(shí)點(diǎn)上應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的自然資源“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”,表征所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的責(zé)任[14]。也有學(xué)者認(rèn)為自然資源負(fù)債核算工作過(guò)于復(fù)雜,在現(xiàn)有技術(shù)水平下缺乏可操作性,SEEA—2012 中設(shè)置環(huán)保支出賬戶的思路要優(yōu)于自然資源負(fù)債核算[13]??傊?,自然資源負(fù)債究竟應(yīng)以何種形式在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行信息披露,以保證真實(shí)反映所有者對(duì)自然資源的“債務(wù)”情況,是目前亟需解決的一大問(wèn)題。

        3.3 自然資源凈資產(chǎn)

        自然資源的資本化是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和確定自然資源權(quán)益的概念基礎(chǔ)[36]。洪燕云等認(rèn)為自然資源資本是自然資源資產(chǎn)扣除負(fù)債后由自然資源所有者持有的凈資產(chǎn)[37]。自然資源凈資產(chǎn)可以根據(jù)自然資源使用者的不同劃分為“政府凈資產(chǎn)”“企業(yè)凈資產(chǎn)”和“居民凈資產(chǎn)”[42]。也有學(xué)者認(rèn)為自然資源的凈資產(chǎn)可以與自然資源所有者權(quán)益畫(huà)上等號(hào)[7]。何利等將自然資源所有者權(quán)益分為所有者的自然資源生態(tài)權(quán)益和自然資源經(jīng)濟(jì)權(quán)益[43];而耿建新等則認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表僅包含資產(chǎn)項(xiàng),不存在凈資產(chǎn)這一概念[13]。可見(jiàn),概念上的混亂在一定程度上阻礙了我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)程。

        4 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架結(jié)構(gòu)

        4.1 基本假設(shè)

        對(duì)會(huì)計(jì)核算所處的時(shí)空環(huán)境等做出合理假定是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本前提,據(jù)此對(duì)收集和加工、處理的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行過(guò)濾和篩選,可以反映編制主體的活動(dòng)及其影響[40]。借鑒會(huì)計(jì)學(xué)理論,同時(shí)考慮自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的特殊性,可以認(rèn)為基本假設(shè)包括責(zé)任主體假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)、持續(xù)運(yùn)營(yíng)假設(shè)和價(jià)值計(jì)量假設(shè)[7]??紤]數(shù)據(jù)可得性,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)分期可以與統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)按自然年度發(fā)布保持一致,以便于了解自然資源在各個(gè)時(shí)期內(nèi)的增減變動(dòng)[40];考慮功能評(píng)價(jià)性,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)分期可以與官員任期或社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃周期相一致,從而為領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)考核提供依據(jù)。自然資源會(huì)計(jì)核算應(yīng)以政府等權(quán)益主體各項(xiàng)與自然資源相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)持續(xù)正常進(jìn)行為前提,采用實(shí)物量和價(jià)值量相結(jié)合的方式,以便使會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的數(shù)量和質(zhì)量具有較為客觀的認(rèn)識(shí)[7,40]。

        4.2 表式結(jié)構(gòu)

        自然資源資產(chǎn)負(fù)債表涉及不同自然資源資產(chǎn)的數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)值量的列報(bào),在結(jié)構(gòu)和格式方面較為復(fù)雜,單張報(bào)表未必能夠滿足要求[44]。因此,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是以“自然資源狀況預(yù)警監(jiān)測(cè)與管理、自然資源狀況審計(jì)與考核”為目的的一套自然資源管理報(bào)表體系[44]。王姝娥等以資產(chǎn)負(fù)債表為一級(jí)報(bào)表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為二級(jí)報(bào)表來(lái)全面核算資源性企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的擁有和消耗,據(jù)此反映社會(huì)組織的環(huán)境保護(hù)責(zé)任[26];肖序等認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是各類(lèi)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債核算表在進(jìn)行數(shù)據(jù)匯總之后形成的自然資源資產(chǎn)負(fù)債綜合核算表,主要包括自然資源綜合實(shí)物核算表、自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表、自然資源價(jià)值核算表、自然資源資產(chǎn)匯總核算表、自然資源負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表六大核心報(bào)表[3];高敏雪將自然資源實(shí)體與圍繞管理所形成的自然資源使用權(quán)益分開(kāi),提出了一套包含三層架構(gòu)的自然資源核算體系,最終在自然資源開(kāi)采權(quán)益基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[41]。

        從形式上看,資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表基本分為賬戶式和報(bào)告式兩種,我國(guó)大多采用賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表。在表式結(jié)構(gòu)上,部分學(xué)者沿用會(huì)計(jì)學(xué)中左資產(chǎn)、右負(fù)債和權(quán)益的資產(chǎn)負(fù)債表基本結(jié)構(gòu)來(lái)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[7,36,45](表1)。例如,肖序等在資產(chǎn)項(xiàng)里增設(shè)現(xiàn)金收入項(xiàng)目,用來(lái)核算水資源資產(chǎn)中的排污權(quán)收入、礦產(chǎn)資源中的碳排放收入、政府征收的各項(xiàng)自然資源稅費(fèi)收入等[3]。另外,自然資源資產(chǎn)不同于一般的固定資產(chǎn),其折舊具有資產(chǎn)化和生態(tài)價(jià)值的雙重特征[1],但是很少有文獻(xiàn)將折舊作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項(xiàng)的一部分進(jìn)行深入研究。也有學(xué)者借鑒SNA 和SEEA 中資產(chǎn)負(fù)債表所采用的表式結(jié)構(gòu)來(lái)設(shè)計(jì)我國(guó)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[14,38](表2)。例如,李瑩等劃分了非金融企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)、政府、住戶和國(guó)外部門(mén)五類(lèi)自然資源權(quán)屬,并采用報(bào)告式資產(chǎn)負(fù)債表格式對(duì)自然資源的存儲(chǔ)、開(kāi)發(fā)、損耗等進(jìn)行綜合考量與披露[46]。

        表1 周志方等設(shè)計(jì)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[4 5]日期 單位:實(shí)物量/價(jià)值量

        表2 李金華等設(shè)計(jì)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[3 8]

        4.3 數(shù)據(jù)來(lái)源

        自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制需要大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支撐,因而普遍面臨數(shù)據(jù)資料不全和數(shù)據(jù)獲取難度大等問(wèn)題。從國(guó)內(nèi)外主要的自然與環(huán)境核算體系來(lái)看,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表涉及的數(shù)據(jù)主要來(lái)源于經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)、資源普查、環(huán)境監(jiān)測(cè)、遙感解譯和大數(shù)據(jù)抓取等[47]??傊?,我國(guó)資源與環(huán)境數(shù)據(jù)形式多樣、來(lái)源復(fù)雜、口徑不一、可信度差異巨大,這些因素都會(huì)導(dǎo)致報(bào)表數(shù)據(jù)缺乏可比性和一致性。因此,亟需建立面向自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與應(yīng)用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫(kù),以期實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)統(tǒng)一化、核算標(biāo)準(zhǔn)化、流程規(guī)范化,為我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制奠定基礎(chǔ)[47]。

        5 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制實(shí)踐

        《試點(diǎn)方案》出臺(tái)以來(lái),有關(guān)部門(mén)和學(xué)者針對(duì)不同地域或不同自然資源要素開(kāi)展了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究。

        5.1 綜合型負(fù)債表

        閆慧敏、楊艷昭等以湖州市和承德市為試點(diǎn),開(kāi)發(fā)出“先實(shí)物后價(jià)值、先存量后流量、先分類(lèi)后綜合”的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制路徑,基于自然資源、環(huán)境質(zhì)量、生態(tài)功能三方面,構(gòu)建了由“總表—主表—輔表—底表”組成的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)表體系[48,49]。焦志倩等以湖北省十堰市竹溪縣為例,以年為單位編制了縣域范圍內(nèi)水資源、土地資源、森林資源、特色植物資源資產(chǎn)負(fù)債表(實(shí)物量表與價(jià)值量表),并在此基礎(chǔ)上分析了自然資源變化與區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的關(guān)系[50]。深圳市大鵬新區(qū)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制過(guò)程中,重點(diǎn)開(kāi)展了自然資源資產(chǎn)價(jià)值量的核算,建立了較為完善的核算制度體系[51]。盡管這些嘗試有力推動(dòng)了綜合型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作,但是受數(shù)據(jù)可得性和技術(shù)局限性等影響,不同自然資源要素之間的價(jià)值化標(biāo)準(zhǔn)差異較大,可能無(wú)法準(zhǔn)確揭示自然資源價(jià)值量橫向比對(duì)的真實(shí)情況。此外,由于相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)匯總分散在各個(gè)部門(mén),在時(shí)效性、一致性和可靠性等方面仍存在諸多問(wèn)題[48]。

        對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點(diǎn)情況來(lái)看,耿建新等認(rèn)為試點(diǎn)地區(qū)表格的設(shè)計(jì)還存在很大的改進(jìn)的地方,數(shù)據(jù)的匯總機(jī)制還有待完善,試點(diǎn)地區(qū)表格的編制理論、編制方案以及編制過(guò)程應(yīng)該做適當(dāng)?shù)呐?,以推進(jìn)整個(gè)國(guó)家試點(diǎn)編制的進(jìn)程[52]。由此可見(jiàn),目前試點(diǎn)地區(qū)編制的報(bào)表中其數(shù)據(jù)的信度與效度還有待考證。目前,深圳市大鵬新區(qū)、浙江省湖州市、河北省承德市、海南省三亞市等部分地區(qū)已初步完成了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的試編工作。在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基礎(chǔ)上,四川省綿陽(yáng)市、山東省膠州市、湖南省婁底市等許多省市開(kāi)始探索實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。

        5.2 要素型負(fù)債表

        鑒于各類(lèi)自然資源之間存在顯著差異,不少學(xué)者對(duì)土地資源、水資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源等單項(xiàng)自然資源及其資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行了深入研究,下面分別加以論述。①土地資源。耿建新等借鑒SEEA 和澳大利亞土地平衡表,基于實(shí)物量和價(jià)值量關(guān)系編制了符合我國(guó)國(guó)情的土地資源平衡表[53];薛智超等闡述了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中有關(guān)土地資源核算的目標(biāo)、內(nèi)容與原則,并以湖州市為例,通過(guò)存量核算、流量核算和綜合核算構(gòu)建了土地資源核算框架體系,同時(shí)也分析了土地資源核算的難點(diǎn)和發(fā)展方向[54]。②水資源。主要結(jié)合國(guó)內(nèi)外水資源核算的已有經(jīng)驗(yàn),對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的賬戶設(shè)置、核算方法等進(jìn)行明確,據(jù)此編制出水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架[55]。③森林資源。張穎等在明確數(shù)據(jù)來(lái)源和賬戶編制原則的基礎(chǔ)上,對(duì)森林資源的實(shí)物賬戶和價(jià)值賬戶進(jìn)行了核算,編制了森林資源資產(chǎn)負(fù)債表,從而論證了運(yùn)用現(xiàn)有數(shù)據(jù)資料編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的可行性[56];朱婷等則以京津冀地區(qū)林木資源為例,編制了林木自然資源資產(chǎn)負(fù)債表,并據(jù)此提出了林木資源管理的政策建議[57]。④礦產(chǎn)資源。李慧霞等將“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”的實(shí)物量核算與凈現(xiàn)值法的價(jià)值量核算相結(jié)合,編制了報(bào)告式的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表[58];季曦等基于復(fù)式記賬法和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩大原則,根據(jù)礦產(chǎn)資源開(kāi)采的六大相關(guān)交易等事項(xiàng),展示了編制流程,并最終形成了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表[59]。⑤海洋資源。劉大海等認(rèn)為可以采用“五分法”,將海洋資源分為海洋生物資源、海洋礦產(chǎn)資源、海洋化學(xué)資源、海洋空間資源和海洋能源資源,分別進(jìn)行資產(chǎn)核算[60];高陽(yáng)等認(rèn)為海洋資源資產(chǎn)核算包括海洋生物資源、海洋礦產(chǎn)資源和海域資源三大類(lèi),并指出海洋資源核算邊界不應(yīng)囿于行政邊界,應(yīng)“自上而下”選用準(zhǔn)確度較高的估算方法進(jìn)行核算[61];姜旭朝等基于1988—2015 年山東省海洋漁業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù),計(jì)算出山東省海洋捕撈年度最大可持續(xù)產(chǎn)量,進(jìn)而編制出2015 年山東省海洋漁業(yè)捕撈權(quán)益資產(chǎn)負(fù)債表[62]。

        6 政策啟示

        近年來(lái),關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究成果不斷涌現(xiàn),取得了可喜的進(jìn)展。但是,我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作總體仍處于起步探索階段,主要面臨以下問(wèn)題:①自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論根基不牢固;②不同專(zhuān)家學(xué)者對(duì)核心概念的理解和表式結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)存在較大爭(zhēng)議;③試點(diǎn)工作嚴(yán)重滯后且缺乏系統(tǒng)總結(jié),導(dǎo)致許多實(shí)踐成果無(wú)法推廣應(yīng)用。

        對(duì)此,本文提出以下政策建議:

        (1)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表雖然是個(gè)全新的概念,但自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制不能“平地起高樓”,應(yīng)避免學(xué)者“各自為戰(zhàn)”的局面,積極組建具有會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源環(huán)境科學(xué)等不同學(xué)科背景的跨學(xué)科團(tuán)隊(duì),注意吸收借鑒國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界過(guò)去數(shù)十年間在自然資源核算、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算、國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評(píng)估等方向的研究成果,在此基礎(chǔ)上制定出既符合中國(guó)國(guó)情又與國(guó)際接軌的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制體系。

        (2)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是服務(wù)國(guó)家生態(tài)文明建設(shè)重大戰(zhàn)略需求的現(xiàn)實(shí)舉措。在推動(dòng)設(shè)立國(guó)有自然資源資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)的同時(shí)[63],建議自然資源和生態(tài)環(huán)境主管部門(mén)聯(lián)合牽頭成立由資深專(zhuān)家學(xué)者組成的咨詢委員會(huì),對(duì)試點(diǎn)地區(qū)提交的試點(diǎn)報(bào)告進(jìn)行科學(xué)、客觀的論證和評(píng)估。有條件的地區(qū),還可以嘗試建立獨(dú)立的“第三方”評(píng)估機(jī)構(gòu)。此外,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制離不開(kāi)企業(yè)、社會(huì)組織和公眾的廣泛參與。政府應(yīng)加大配套政策支持力度,打通產(chǎn)學(xué)研各個(gè)環(huán)節(jié),推動(dòng)研究成果真正落地,形成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的共識(shí)與合力。

        (3)在總結(jié)推廣自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的同時(shí),應(yīng)逐步將其納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系,作為建立科學(xué)政績(jī)考核觀的重要制度準(zhǔn)繩。在此基礎(chǔ)上,逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)各地區(qū)自然資源資產(chǎn)的占用、消耗、再生等情況的全過(guò)程動(dòng)態(tài)實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè),進(jìn)而推進(jìn)自然資源資產(chǎn)經(jīng)常性審計(jì)和離任審計(jì)制度,建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任黑名單和終身追究制度,從根本上扭轉(zhuǎn)地方發(fā)展唯GDP 論的不良傾向。黨的十九大報(bào)告提出“設(shè)立國(guó)有自然資源資產(chǎn)管理和自然生態(tài)監(jiān)管機(jī)構(gòu)”,這一改革動(dòng)向與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制密切相關(guān),無(wú)疑將為山水林田湖草“生命共同體”系統(tǒng)保護(hù)提供堅(jiān)實(shí)的制度保障。

        綜上所述,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制意義重大,有助于將資源消耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞的成本真正納入經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展評(píng)價(jià)體系,推動(dòng)國(guó)家自然資源資產(chǎn)管理體系的建立與完善,以早日還清資源環(huán)境“歷史欠賬”,補(bǔ)齊生態(tài)文明建設(shè)短板,實(shí)現(xiàn)綠色、低碳、循環(huán)的高質(zhì)量發(fā)展之路。同時(shí)還應(yīng)看到,自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制涉及方方面面的利益,需要政府、學(xué)術(shù)界和社會(huì)公眾共同努力,因而也是一個(gè)邊研究、邊實(shí)踐、邊試點(diǎn)、邊完善的過(guò)程,對(duì)其長(zhǎng)期性、復(fù)雜性和艱巨性必須有充分的認(rèn)識(shí)。

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