方 愷＊，朱優(yōu)蓉,2

（1. 浙江大學(xué)公共管理學(xué)院，浙江杭州 310058；2. 寧波市危險化學(xué)品應(yīng)急救援研究中心，浙江寧波 315000）

引言

自然資源和生態(tài)資源是人類社會賴以存在的物質(zhì)基礎(chǔ)。改革開放40 年來，在經(jīng)濟(jì)社會取得長足發(fā)展的同時，資源短缺、環(huán)境污染、生態(tài)退化、氣候變暖等問題也呈日益加劇之勢，威脅著我國的生態(tài)安全和公眾健康。隨著可持續(xù)發(fā)展理念和生態(tài)文明戰(zhàn)略深入人心，轉(zhuǎn)變粗放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式、補(bǔ)齊生態(tài)環(huán)境短板、實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展已成為歷史必然。黨的十八屆三中全會上通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出：“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。”隨后，中共中央、國務(wù)院先后發(fā)布了《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》《生態(tài)文明體制改革總體方案》《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點方案》（以下簡稱《試點方案》）等一系列頂層設(shè)計方案，將編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表擺在國家生態(tài)文明制度建設(shè)的突出位置。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表雖然是一個全新的課題，但是國內(nèi)外學(xué)術(shù)界關(guān)于自然資源核算、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算、國家資產(chǎn)負(fù)債表編制和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評估等方向的研究由來已久，為我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作提供了大量可資借鑒的學(xué)術(shù)成果。本文首先對相關(guān)領(lǐng)域研究進(jìn)展進(jìn)行系統(tǒng)回顧，繼而基于會計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源環(huán)境科學(xué)等學(xué)科視角論述自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ)，在辨析自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)等核心概念內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，從基本假設(shè)、表式結(jié)構(gòu)、數(shù)據(jù)來源等方面探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架體系，并總結(jié)當(dāng)前自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的實踐經(jīng)驗，以期為深化自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)問責(zé)制和終身追究制提供科學(xué)參考。

1 相關(guān)領(lǐng)域研究進(jìn)展

本文從自然資源核算、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算、國家資產(chǎn)負(fù)債表編制、生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評估等與自然資源資產(chǎn)和負(fù)債密切相關(guān)的研究方向入手，綜述國內(nèi)外研究進(jìn)展，以期為我國探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)方法提供重要參考。

1.1 自然資源核算

自然資源核算包括實物量核算和價值量核算。自20 世紀(jì)70 年代起，國際上就開始了對自然資源核算的探索。挪威是最早進(jìn)行自然資源核算的國家，并于1981 年首次公布了自然資源核算數(shù)據(jù)[1]。1985 年，芬蘭統(tǒng)計局參考挪威等國的經(jīng)驗，構(gòu)建了芬蘭自然資源核算框架[2]。我國自20 世紀(jì)80 年代開始了自然資源核算的研究。目前學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)采用實物計量和價值計量相結(jié)合的雙重計量模式[3,4]，對某些暫時無法價值化的自然資源，可以只在實物量表中統(tǒng)計，即量化自然資源在某一核算期間內(nèi)的期初、期末存量及存量變化情況，并在資產(chǎn)負(fù)債表中披露。實物量核算方法主要是向有關(guān)部門收集統(tǒng)計年鑒等相關(guān)資料，并通過現(xiàn)場調(diào)研等方式獲取存量數(shù)據(jù)[5]。隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，自然資源存量統(tǒng)計技術(shù)日益成熟，針對土地資源和森林資源，可以采用遙感技術(shù)測量；針對礦產(chǎn)資源，可以采用高光譜遙感技術(shù)進(jìn)行勘測；針對水資源，可以通過等雨線法、水文過程模擬法等進(jìn)行監(jiān)測[3]。

自然資源價值理論和稀缺理論是自然資源價值量核算的理論基礎(chǔ)[3]。資源環(huán)境是否具有稀缺性，決定了其是否可以作為資源納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系（System of National Accounts, SNA）[6]。由于自然資源資產(chǎn)的復(fù)雜性，特別是價值量核算方法的不確定性，自然資源價值量核算始終是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重點和難點。目前，常見的評估方法包括市場價格法、生產(chǎn)成本法、影子價格法、模糊數(shù)學(xué)法等[7]。SNA 建議，在條件允許的情況下，應(yīng)首先選擇市場價格法進(jìn)行資產(chǎn)估價。若是不能在市場交易的資產(chǎn)，可使用生產(chǎn)成本法或凈現(xiàn)值法作為次優(yōu)選擇[8]。同時，SNA還規(guī)定核算期間因價格波動而引起資產(chǎn)變動時，應(yīng)對資產(chǎn)重新估價[9]。

1.2 環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算

自然資源的消耗往往會引發(fā)一系列環(huán)境問題，進(jìn)而影響生態(tài)系統(tǒng)的功能和人類福祉。因此，自20 世紀(jì)80 年代以來，國際社會不斷探索進(jìn)行環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算。1993 年至今，聯(lián)合國發(fā)布并數(shù)次更新了作為SNA 衛(wèi)星賬戶的綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA），將環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算與經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計體系進(jìn)行了有效對接[10]。此后，聯(lián)合國基于各國在實施過程中積累的經(jīng)驗反饋，先后三次對SEEA—1993 進(jìn)行了修訂。

SEEA—2012 進(jìn)一步優(yōu)化了賬戶構(gòu)成及其核算方法，成為首個環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算領(lǐng)域的國際標(biāo)準(zhǔn)，正式將自然資源與環(huán)境等因素納入SNA，建議各國把“壞的”GDP 予以剔除，從而得到“綠色GDP”[11]。SEEA—2012 設(shè)置了礦產(chǎn)與能源、土地資源、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源、水資源七大類一級賬戶。資產(chǎn)賬戶的平衡關(guān)系是“期初資產(chǎn)存量+存量增加-存量減少=期末資產(chǎn)存量”，并引入了“重估價”賬戶記錄期內(nèi)因價格變動而改變的環(huán)境資產(chǎn)價值量[12]。有學(xué)者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與SEEA—2012 最為接近[13]，應(yīng)當(dāng)充分利用SEEA 的理論基礎(chǔ)和核算方法進(jìn)行自然資源信息披露[14]。誠然，作為環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的國際統(tǒng)計標(biāo)準(zhǔn)，SEEA—2012 也有其局限性，如未將生態(tài)退化或其他生態(tài)系統(tǒng)有關(guān)的項目計入其中，也沒有明確自然資源負(fù)債的概念[12]，這與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制理念存在一定差異。后者通過對資產(chǎn)和負(fù)債單獨核算、分別列示，有望克服資源環(huán)境損益在GDP 核算中直接抵消的問題，進(jìn)而突破資源和環(huán)境核算方面目前的困局[15]。

1.3 國家資產(chǎn)負(fù)債表編制

國家資產(chǎn)負(fù)債表是以國家為特定經(jīng)濟(jì)主體，借鑒企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)，將在特定時點所擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債進(jìn)行分類列示的表格形式[13]，旨在綜合反映國民經(jīng)濟(jì)活動的“家底”，準(zhǔn)確表征債務(wù)風(fēng)險、評估償債能力，是國家治理的重要依據(jù)[16]。我國國家資產(chǎn)負(fù)債表的研究與編制工作起步較晚，且仍處于試編階段。從現(xiàn)行的國際規(guī)范來看，SNA—2012 滿足“國家總資產(chǎn)=國家總負(fù)債+凈資產(chǎn)”的恒等式[7]。

國家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制相輔相成。一方面，采用國家資產(chǎn)負(fù)債表的方法編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，就是利用會計學(xué)中的資產(chǎn)負(fù)債表工具，全面反映生態(tài)責(zé)任主體在某一時點的自然資源資產(chǎn)的“家底”和結(jié)構(gòu)，以及一定時間內(nèi)自然資源資產(chǎn)存量的變化情況[14]。從這個意義上說，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表相當(dāng)于一組名為“自然資源”的資產(chǎn)總賬賬戶，受國家資產(chǎn)負(fù)債表統(tǒng)籌。而自然資源資產(chǎn)賬戶則又是總賬賬戶下的個別賬戶，受自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和國家資產(chǎn)負(fù)債表的雙重統(tǒng)籌和控制[13]。另一方面，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表作為國家資產(chǎn)負(fù)債表的輔助報表，可以為國家資產(chǎn)負(fù)債表中的自然資源資產(chǎn)項目核算提供基礎(chǔ)資料[17]。

1.4 生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評估

“生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評估”一詞是在“自然資本”和“生態(tài)系統(tǒng)”兩個概念基礎(chǔ)之上逐步發(fā)展起來的，用于描述生態(tài)系統(tǒng)及其所屬物種支撐和維持人類生存的自然環(huán)境條件和過程[18]。有國內(nèi)學(xué)者提出了“生態(tài)資產(chǎn)”或“生態(tài)資本”等相近的概念[19,20]。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評估的研究始于20 世紀(jì)60 年代，2001 年聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署啟動了千年生態(tài)系統(tǒng)評估工程，提出開展生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)與人類福祉各要素相互關(guān)系的研究[21]。生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值評估用直觀的數(shù)字揭示生態(tài)系統(tǒng)對人類福祉的貢獻(xiàn)大小，為生態(tài)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)制定等決策過程提供重要依據(jù)，因而在生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)研究中占據(jù)主導(dǎo)地位[22]。在Costanza 等研究的基礎(chǔ)上，一些中國學(xué)者開始考慮將生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價值納入國民經(jīng)濟(jì)核算中來，因而提出了若干衍生概念，其中最具代表性的當(dāng)屬生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值（Gross Ecosystem Product，GEP）和經(jīng)濟(jì)—生態(tài)生產(chǎn)總值（Gross Economic-ecological Product，GEEP）。

GEP 可以定義為生態(tài)系統(tǒng)為人類福祉和經(jīng)濟(jì)社會可持續(xù)發(fā)展提供的產(chǎn)品與服務(wù)價值的總和，包括生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品價值、生態(tài)調(diào)節(jié)服務(wù)價值和生態(tài)文化服務(wù)價值三部分[23]。在核算方法上，歐陽志云等運(yùn)用市場價值法、替代市場法、防護(hù)費用法、恢復(fù)費用法等方法評估生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能的間接價值[24]。生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值的核算可以反映生態(tài)系統(tǒng)對經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的支撐作用，并為建立生態(tài)系統(tǒng)保護(hù)效益與成效的考核機(jī)制提供科學(xué)依據(jù)[23]。

GEEP 是在綠色GDP 基礎(chǔ)上發(fā)展而來的新指標(biāo)，是基于弱可持續(xù)發(fā)展理論和福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的綜合生態(tài)環(huán)境核算體系[25]。GEEP 的核算公式為“經(jīng)濟(jì)-生態(tài)系統(tǒng)生產(chǎn)總值=經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)生產(chǎn)總值-污染損失成本-生態(tài)破壞成本+生態(tài)調(diào)節(jié)效益”[25]。GEEP 將“綠水青山”和“金山銀山”統(tǒng)一到一個框架體系下，是一個有增有減、有經(jīng)濟(jì)有生態(tài)的綜合指標(biāo)，糾正了以往只片面考慮人類經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)或生態(tài)貢獻(xiàn)的問題[25]。

2 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表對于真實反映一國或地區(qū)在某一時點上資源環(huán)境的權(quán)利義務(wù)狀態(tài)具有重要意義。目前對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主要有以下幾種理解：①從企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的角度界定，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是從貨幣價值和資源量兩方面反映社會經(jīng)濟(jì)組織在特定時期自然資源相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益及其相互關(guān)系的獨立報表[26]。然而有些學(xué)者認(rèn)為應(yīng)將自然資源資產(chǎn)負(fù)債表“正名”為自然資源資產(chǎn)平衡表?！白匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表”雖也有“平衡表”之意，但它與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、國家資產(chǎn)負(fù)債表等真正意義上的資產(chǎn)負(fù)債表之間有一定的區(qū)別[27]。②從功能定位的角度界定，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是反映某一時點上自然資源資產(chǎn)“家底”的綜合管理報表，體現(xiàn)了編制主體在一定時期內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中自然資源的使用狀況及其對生態(tài)環(huán)境的影響[4]。③從學(xué)科屬性的角度界定，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一門橫跨自然科學(xué)、社會科學(xué)和思維科學(xué)三大部類，處于會計學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)以及管理學(xué)等諸多學(xué)科交叉地帶的新興應(yīng)用學(xué)科[28]。下面從三門學(xué)科入手探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論基礎(chǔ)。

2.1 會計學(xué)理論

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作剛剛起步，而會計理論經(jīng)過不斷完善已形成了一套包含核算對象、要素、方法、原則、內(nèi)容等在內(nèi)的成熟理論體系。許多學(xué)者以會計學(xué)為基礎(chǔ)，探尋自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制：高志輝摒棄了以收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制為報表的編制依據(jù)的傳統(tǒng)，采用現(xiàn)金流動制對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了設(shè)計[29]；陶建格等基于會計學(xué)中的復(fù)式記賬原理，對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表賬戶的設(shè)置與界定進(jìn)行了研究[30]。作為會計學(xué)的一個分支學(xué)科，環(huán)境會計學(xué)也為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供了理論基礎(chǔ)與實踐指導(dǎo)：如蘇一丹以環(huán)境會計理論為基礎(chǔ)，結(jié)合社會責(zé)任和綠色GDP 來探索自然資源資產(chǎn)的核算與控制[31]；劉思旋等提出在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時必須要輔以環(huán)境會計準(zhǔn)則，加強(qiáng)環(huán)境會計理論研究[32]。總之，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制需要借鑒會計學(xué)理論與方法，同時也應(yīng)充分考慮自然資源的特殊屬性。

2.2 經(jīng)濟(jì)學(xué)理論

我國的自然資源屬于國家所有，公共受托責(zé)任理論為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表明確了編制主體、使用主體和編制依據(jù)[33]。但與此同時，我國也存在自然資源產(chǎn)權(quán)主體不明確等問題。陳艷麗等認(rèn)為，以產(chǎn)權(quán)界定和產(chǎn)權(quán)交易機(jī)制為核心的自然資源產(chǎn)權(quán)制度改革是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的必然要求[7]；楊海龍等則從自然資源的產(chǎn)權(quán)出發(fā)，解析了中國現(xiàn)有產(chǎn)權(quán)制度對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的影響[34]。在經(jīng)濟(jì)學(xué)特別是環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，學(xué)者們大多以SNA 和SEEA 為理論基礎(chǔ)，探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方案。有學(xué)者認(rèn)為，經(jīng)典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論中的理性人假設(shè)、公地悲劇、囚徒困境、科斯定理等也適用于自然資源管理[35]。

2.3 資源環(huán)境科學(xué)理論

自然資源本身屬于資源科學(xué)的研究范疇，資源分布的地域分異規(guī)律、資源環(huán)境承載力，以及自然資源的演化、分類與特征等也是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中必須考慮的重要內(nèi)容[36]。資源環(huán)境領(lǐng)域的知識體系，特別是可持續(xù)發(fā)展理論，對人類開發(fā)利用自然的行為作出了明確限制，這與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的目標(biāo)相一致。

除了上述理論，績效管理理論、國家治理理論等也被學(xué)者們視為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論基礎(chǔ)[7]。需要特別指出的是，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制涉及眾多學(xué)科知識，僅僅基于單一學(xué)科容易導(dǎo)致研究成果缺乏綜合性、系統(tǒng)性和實用性。

3 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念內(nèi)涵

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表首先要確定自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本構(gòu)成，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包含三個需要厘清的核心概念：資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)。

3.1 自然資源資產(chǎn)

聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署將自然資源定義為在一定時間和條件下，能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益以提高人類當(dāng)前和未來福利的自然因素和條件。馬永歡等認(rèn)為，只有同時具備稀缺性、有用性和明確所有權(quán)三個條件的自然資源才能稱為自然資源資產(chǎn)[1]。封志明等提出自然資源資產(chǎn)是由權(quán)利主體明確擁有所有權(quán)或使用權(quán)，能夠給核算主體帶來預(yù)期收益的自然資源[4]?？偟膩砜?，自然資源資產(chǎn)具有下述三點共同特征：①有價性。自然資源資產(chǎn)是有價的，對自然資源價值的確認(rèn)將有效扭轉(zhuǎn)長期以來忽略自然資源資產(chǎn)屬性的傳統(tǒng)觀念[37]。②范疇非固定性。自然資源資產(chǎn)的核算范疇會隨著人類對自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用的廣度和深度變化而發(fā)生變化[38]。③地域關(guān)聯(lián)性。自然資源的保有量和損耗量會隨著經(jīng)濟(jì)主體所處的區(qū)位不同而存在差異，因此自然資源資產(chǎn)核算應(yīng)遵循地理空間分布規(guī)律[39]。結(jié)合我國實際情況，《試點方案》明確規(guī)定主要探索編制土地資源、林木資源和水資源的資產(chǎn)賬戶，有條件的試點地區(qū)還可以探索編制礦產(chǎn)資源的資產(chǎn)賬戶。顯然，我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的試點工作受限于技術(shù)等因素，尚未實現(xiàn)各類自然資源資產(chǎn)全覆蓋。

3.2 自然資源負(fù)債

在會計學(xué)上，負(fù)債指過去的交易等事項形成的現(xiàn)有義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，以貨幣進(jìn)行計量。雖然SNA 和SEEA 均未提出自然資源負(fù)債這一概念，但學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為在自然資源環(huán)境循環(huán)流動過程中，既要關(guān)注其作為生產(chǎn)要素形成物質(zhì)財富的“資產(chǎn)屬性”，又要關(guān)注在這一過程中其作為人類活動殘余物所形成的“債務(wù)屬性”[14]。目前關(guān)于如何界定自然資源負(fù)債爭議較大，張友棠等認(rèn)為自然資源負(fù)債是政府過去對自然資源開發(fā)產(chǎn)生的破壞而導(dǎo)致現(xiàn)有自然資源的凈損失或凈犧牲，是恢復(fù)原有生態(tài)的價值補(bǔ)償[40]；高敏雪主張將自然資源的過度消耗作為自然資源負(fù)債，正常的資源消耗應(yīng)該作為資產(chǎn)減少來處理，而不應(yīng)視為負(fù)債增加[41]；胡文龍等認(rèn)為自然資源負(fù)債就是會計主體在某一時點上應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的自然資源“現(xiàn)時義務(wù)”，表征所承擔(dān)的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務(wù)償還的責(zé)任[14]。也有學(xué)者認(rèn)為自然資源負(fù)債核算工作過于復(fù)雜，在現(xiàn)有技術(shù)水平下缺乏可操作性，SEEA—2012 中設(shè)置環(huán)保支出賬戶的思路要優(yōu)于自然資源負(fù)債核算[13]?？傊匀毁Y源負(fù)債究竟應(yīng)以何種形式在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中進(jìn)行信息披露，以保證真實反映所有者對自然資源的“債務(wù)”情況，是目前亟需解決的一大問題。

3.3 自然資源凈資產(chǎn)

自然資源的資本化是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和確定自然資源權(quán)益的概念基礎(chǔ)[36]。洪燕云等認(rèn)為自然資源資本是自然資源資產(chǎn)扣除負(fù)債后由自然資源所有者持有的凈資產(chǎn)[37]。自然資源凈資產(chǎn)可以根據(jù)自然資源使用者的不同劃分為“政府凈資產(chǎn)”“企業(yè)凈資產(chǎn)”和“居民凈資產(chǎn)”[42]。也有學(xué)者認(rèn)為自然資源的凈資產(chǎn)可以與自然資源所有者權(quán)益畫上等號[7]。何利等將自然資源所有者權(quán)益分為所有者的自然資源生態(tài)權(quán)益和自然資源經(jīng)濟(jì)權(quán)益[43]；而耿建新等則認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表僅包含資產(chǎn)項，不存在凈資產(chǎn)這一概念[13]?？梢?，概念上的混亂在一定程度上阻礙了我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制進(jìn)程。

4 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的框架結(jié)構(gòu)

4.1 基本假設(shè)

對會計核算所處的時空環(huán)境等做出合理假定是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本前提，據(jù)此對收集和加工、處理的會計信息進(jìn)行過濾和篩選，可以反映編制主體的活動及其影響[40]。借鑒會計學(xué)理論，同時考慮自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的特殊性，可以認(rèn)為基本假設(shè)包括責(zé)任主體假設(shè)、會計分期假設(shè)、持續(xù)運(yùn)營假設(shè)和價值計量假設(shè)[7]?？紤]數(shù)據(jù)可得性，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計分期可以與統(tǒng)計數(shù)據(jù)按自然年度發(fā)布保持一致，以便于了解自然資源在各個時期內(nèi)的增減變動[40]；考慮功能評價性，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的會計分期可以與官員任期或社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃周期相一致，從而為領(lǐng)導(dǎo)干部政績考核提供依據(jù)。自然資源會計核算應(yīng)以政府等權(quán)益主體各項與自然資源相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動持續(xù)正常進(jìn)行為前提，采用實物量和價值量相結(jié)合的方式，以便使會計信息使用者對會計對象的數(shù)量和質(zhì)量具有較為客觀的認(rèn)識[7,40]。

4.2 表式結(jié)構(gòu)

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表涉及不同自然資源資產(chǎn)的數(shù)量、質(zhì)量和價值量的列報，在結(jié)構(gòu)和格式方面較為復(fù)雜，單張報表未必能夠滿足要求[44]。因此，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是以“自然資源狀況預(yù)警監(jiān)測與管理、自然資源狀況審計與考核”為目的的一套自然資源管理報表體系[44]。王姝娥等以資產(chǎn)負(fù)債表為一級報表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為二級報表來全面核算資源性企業(yè)對資產(chǎn)的擁有和消耗，據(jù)此反映社會組織的環(huán)境保護(hù)責(zé)任[26]；肖序等認(rèn)為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是各類自然資源資產(chǎn)、負(fù)債核算表在進(jìn)行數(shù)據(jù)匯總之后形成的自然資源資產(chǎn)負(fù)債綜合核算表，主要包括自然資源綜合實物核算表、自然資源資產(chǎn)質(zhì)量表、自然資源價值核算表、自然資源資產(chǎn)匯總核算表、自然資源負(fù)債表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表簡表六大核心報表[3]；高敏雪將自然資源實體與圍繞管理所形成的自然資源使用權(quán)益分開，提出了一套包含三層架構(gòu)的自然資源核算體系，最終在自然資源開采權(quán)益基礎(chǔ)上設(shè)計出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[41]。

從形式上看，資產(chǎn)負(fù)債表報表基本分為賬戶式和報告式兩種，我國大多采用賬戶式資產(chǎn)負(fù)債表。在表式結(jié)構(gòu)上，部分學(xué)者沿用會計學(xué)中左資產(chǎn)、右負(fù)債和權(quán)益的資產(chǎn)負(fù)債表基本結(jié)構(gòu)來編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[7,36,45]（表1）。例如，肖序等在資產(chǎn)項里增設(shè)現(xiàn)金收入項目，用來核算水資源資產(chǎn)中的排污權(quán)收入、礦產(chǎn)資源中的碳排放收入、政府征收的各項自然資源稅費收入等[3]。另外，自然資源資產(chǎn)不同于一般的固定資產(chǎn)，其折舊具有資產(chǎn)化和生態(tài)價值的雙重特征[1]，但是很少有文獻(xiàn)將折舊作為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)項的一部分進(jìn)行深入研究。也有學(xué)者借鑒SNA 和SEEA 中資產(chǎn)負(fù)債表所采用的表式結(jié)構(gòu)來設(shè)計我國的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[14,38]（表2）。例如，李瑩等劃分了非金融企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)、政府、住戶和國外部門五類自然資源權(quán)屬，并采用報告式資產(chǎn)負(fù)債表格式對自然資源的存儲、開發(fā)、損耗等進(jìn)行綜合考量與披露[46]。

表1 周志方等設(shè)計的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[4 5]日期 單位：實物量/價值量

表2 李金華等設(shè)計的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表[3 8]

4.3 數(shù)據(jù)來源

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制需要大量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支撐，因而普遍面臨數(shù)據(jù)資料不全和數(shù)據(jù)獲取難度大等問題。從國內(nèi)外主要的自然與環(huán)境核算體系來看，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表涉及的數(shù)據(jù)主要來源于經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計、資源普查、環(huán)境監(jiān)測、遙感解譯和大數(shù)據(jù)抓取等[47]。總之，我國資源與環(huán)境數(shù)據(jù)形式多樣、來源復(fù)雜、口徑不一、可信度差異巨大，這些因素都會導(dǎo)致報表數(shù)據(jù)缺乏可比性和一致性。因此，亟需建立面向自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制與應(yīng)用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，以期實現(xiàn)數(shù)據(jù)統(tǒng)一化、核算標(biāo)準(zhǔn)化、流程規(guī)范化，為我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制奠定基礎(chǔ)[47]。

5 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制實踐

《試點方案》出臺以來，有關(guān)部門和學(xué)者針對不同地域或不同自然資源要素開展了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制研究。

5.1 綜合型負(fù)債表

閆慧敏、楊艷昭等以湖州市和承德市為試點，開發(fā)出“先實物后價值、先存量后流量、先分類后綜合”的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制路徑，基于自然資源、環(huán)境質(zhì)量、生態(tài)功能三方面，構(gòu)建了由“總表—主表—輔表—底表”組成的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表報表體系[48,49]。焦志倩等以湖北省十堰市竹溪縣為例，以年為單位編制了縣域范圍內(nèi)水資源、土地資源、森林資源、特色植物資源資產(chǎn)負(fù)債表（實物量表與價值量表），并在此基礎(chǔ)上分析了自然資源變化與區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的關(guān)系[50]。深圳市大鵬新區(qū)在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制過程中，重點開展了自然資源資產(chǎn)價值量的核算，建立了較為完善的核算制度體系[51]。盡管這些嘗試有力推動了綜合型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作，但是受數(shù)據(jù)可得性和技術(shù)局限性等影響，不同自然資源要素之間的價值化標(biāo)準(zhǔn)差異較大，可能無法準(zhǔn)確揭示自然資源價值量橫向比對的真實情況。此外，由于相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計匯總分散在各個部門，在時效性、一致性和可靠性等方面仍存在諸多問題[48]。

對于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制試點情況來看，耿建新等認(rèn)為試點地區(qū)表格的設(shè)計還存在很大的改進(jìn)的地方，數(shù)據(jù)的匯總機(jī)制還有待完善，試點地區(qū)表格的編制理論、編制方案以及編制過程應(yīng)該做適當(dāng)?shù)呐?，以推進(jìn)整個國家試點編制的進(jìn)程[52]。由此可見，目前試點地區(qū)編制的報表中其數(shù)據(jù)的信度與效度還有待考證。目前，深圳市大鵬新區(qū)、浙江省湖州市、河北省承德市、海南省三亞市等部分地區(qū)已初步完成了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的試編工作。在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基礎(chǔ)上，四川省綿陽市、山東省膠州市、湖南省婁底市等許多省市開始探索實施領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計。

5.2 要素型負(fù)債表

鑒于各類自然資源之間存在顯著差異，不少學(xué)者對土地資源、水資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源等單項自然資源及其資產(chǎn)負(fù)債情況進(jìn)行了深入研究，下面分別加以論述。①土地資源。耿建新等借鑒SEEA 和澳大利亞土地平衡表，基于實物量和價值量關(guān)系編制了符合我國國情的土地資源平衡表[53]；薛智超等闡述了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制中有關(guān)土地資源核算的目標(biāo)、內(nèi)容與原則，并以湖州市為例，通過存量核算、流量核算和綜合核算構(gòu)建了土地資源核算框架體系，同時也分析了土地資源核算的難點和發(fā)展方向[54]。②水資源。主要結(jié)合國內(nèi)外水資源核算的已有經(jīng)驗，對水資源資產(chǎn)負(fù)債表的賬戶設(shè)置、核算方法等進(jìn)行明確，據(jù)此編制出水資源資產(chǎn)負(fù)債表框架[55]。③森林資源。張穎等在明確數(shù)據(jù)來源和賬戶編制原則的基礎(chǔ)上，對森林資源的實物賬戶和價值賬戶進(jìn)行了核算，編制了森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，從而論證了運(yùn)用現(xiàn)有數(shù)據(jù)資料編制森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的可行性[56]；朱婷等則以京津冀地區(qū)林木資源為例，編制了林木自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并據(jù)此提出了林木資源管理的政策建議[57]。④礦產(chǎn)資源。李慧霞等將“期末存量=期初存量+本期增加量-本期減少量”的實物量核算與凈現(xiàn)值法的價值量核算相結(jié)合，編制了報告式的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表[58]；季曦等基于復(fù)式記賬法和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩大原則，根據(jù)礦產(chǎn)資源開采的六大相關(guān)交易等事項，展示了編制流程，并最終形成了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)負(fù)債表[59]。⑤海洋資源。劉大海等認(rèn)為可以采用“五分法”，將海洋資源分為海洋生物資源、海洋礦產(chǎn)資源、海洋化學(xué)資源、海洋空間資源和海洋能源資源，分別進(jìn)行資產(chǎn)核算[60]；高陽等認(rèn)為海洋資源資產(chǎn)核算包括海洋生物資源、海洋礦產(chǎn)資源和海域資源三大類，并指出海洋資源核算邊界不應(yīng)囿于行政邊界，應(yīng)“自上而下”選用準(zhǔn)確度較高的估算方法進(jìn)行核算[61]；姜旭朝等基于1988—2015 年山東省海洋漁業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)，計算出山東省海洋捕撈年度最大可持續(xù)產(chǎn)量，進(jìn)而編制出2015 年山東省海洋漁業(yè)捕撈權(quán)益資產(chǎn)負(fù)債表[62]。

6 政策啟示

近年來，關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究成果不斷涌現(xiàn)，取得了可喜的進(jìn)展。但是，我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作總體仍處于起步探索階段，主要面臨以下問題：①自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論根基不牢固；②不同專家學(xué)者對核心概念的理解和表式結(jié)構(gòu)的設(shè)計存在較大爭議；③試點工作嚴(yán)重滯后且缺乏系統(tǒng)總結(jié)，導(dǎo)致許多實踐成果無法推廣應(yīng)用。

對此，本文提出以下政策建議：

（1）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表雖然是個全新的概念，但自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制不能“平地起高樓”，應(yīng)避免學(xué)者“各自為戰(zhàn)”的局面，積極組建具有會計學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源環(huán)境科學(xué)等不同學(xué)科背景的跨學(xué)科團(tuán)隊，注意吸收借鑒國內(nèi)外學(xué)術(shù)界過去數(shù)十年間在自然資源核算、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算、國家資產(chǎn)負(fù)債表編制和生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)評估等方向的研究成果，在此基礎(chǔ)上制定出既符合中國國情又與國際接軌的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制體系。

（2）編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是服務(wù)國家生態(tài)文明建設(shè)重大戰(zhàn)略需求的現(xiàn)實舉措。在推動設(shè)立國有自然資源資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)的同時[63]，建議自然資源和生態(tài)環(huán)境主管部門聯(lián)合牽頭成立由資深專家學(xué)者組成的咨詢委員會，對試點地區(qū)提交的試點報告進(jìn)行科學(xué)、客觀的論證和評估。有條件的地區(qū)，還可以嘗試建立獨立的“第三方”評估機(jī)構(gòu)。此外，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制離不開企業(yè)、社會組織和公眾的廣泛參與。政府應(yīng)加大配套政策支持力度，打通產(chǎn)學(xué)研各個環(huán)節(jié)，推動研究成果真正落地，形成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的共識與合力。

（3）在總結(jié)推廣自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的同時，應(yīng)逐步將其納入國民經(jīng)濟(jì)核算體系，作為建立科學(xué)政績考核觀的重要制度準(zhǔn)繩。在此基礎(chǔ)上，逐步實現(xiàn)對各地區(qū)自然資源資產(chǎn)的占用、消耗、再生等情況的全過程動態(tài)實時監(jiān)測，進(jìn)而推進(jìn)自然資源資產(chǎn)經(jīng)常性審計和離任審計制度，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任黑名單和終身追究制度，從根本上扭轉(zhuǎn)地方發(fā)展唯GDP 論的不良傾向。黨的十九大報告提出“設(shè)立國有自然資源資產(chǎn)管理和自然生態(tài)監(jiān)管機(jī)構(gòu)”，這一改革動向與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制密切相關(guān)，無疑將為山水林田湖草“生命共同體”系統(tǒng)保護(hù)提供堅實的制度保障。

綜上所述，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制意義重大，有助于將資源消耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞的成本真正納入經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展評價體系，推動國家自然資源資產(chǎn)管理體系的建立與完善，以早日還清資源環(huán)境“歷史欠賬”，補(bǔ)齊生態(tài)文明建設(shè)短板，實現(xiàn)綠色、低碳、循環(huán)的高質(zhì)量發(fā)展之路。同時還應(yīng)看到，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制涉及方方面面的利益，需要政府、學(xué)術(shù)界和社會公眾共同努力，因而也是一個邊研究、邊實踐、邊試點、邊完善的過程，對其長期性、復(fù)雜性和艱巨性必須有充分的認(rèn)識。