陳莎

【摘要】? “營改增”作為稅制改革的重要舉措，對各行各業(yè)都有不同程度的影響，房地產(chǎn)業(yè)作為國民經(jīng)濟的支柱產(chǎn)業(yè)自然受到很大的影響。但由于房地產(chǎn)開發(fā)建造周期比較長，為便于管理與核算，一般分為前期準備、開發(fā)建設(shè)、銷售三個階段。開發(fā)建設(shè)階段涉及到的稅收情況最為復雜，如果籌劃不當，會增加房地產(chǎn)企業(yè)的稅負，基于此，文章對“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)建造階段的稅收進行籌劃，希望對房地產(chǎn)企業(yè)的稅收籌劃提供參考。

【關(guān)鍵詞】? ?營改增;房地產(chǎn)企業(yè);稅收籌劃

【中圖分類號】? F275? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）10-0100-02

一、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建造階段籌劃的政策依據(jù)

（一）利用差別化的稅收政策

稅收政策的差別能為企業(yè)籌劃提供空間。房地產(chǎn)企業(yè)在2016年5月1日前繳納營業(yè)稅，在2016年5月1日后改為繳納增值稅，這使得房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的工程項目分成了新老兩部分，對于新老項目的增值稅計稅方式的不同會直接影響到企業(yè)的稅負，因此房地產(chǎn)企業(yè)要比較一般計稅和簡易計稅兩種方法，選擇稅收負擔輕的方法計算房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅。對于2016年5月1日前建造的老項目由于不得抵扣進項稅額，因此需要選擇簡易計稅辦法更為合理。而對于2016年5月1日后建造的新項目，如果能夠取得增值稅專用發(fā)票，選擇一般納稅方法稅負會降低。這就要求房地產(chǎn)企業(yè)強化增值稅專用發(fā)票的管理，在購進貨物和接受勞務時盡量取得增值稅專用發(fā)票。

（二）利用稅收政策的特殊規(guī)定

土地增值稅是房地產(chǎn)企業(yè)支出比較大的稅種之一，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，企業(yè)開發(fā)過程中所發(fā)生的開發(fā)費用在計算土地增值稅時不能直接扣除，而要按照土地成本和開發(fā)成本之和的一定比例扣除，這一規(guī)定為稅收籌劃提供了一定的思路。既然增大開發(fā)成本可以增加稅前扣除額降低稅負，企業(yè)在遵循稅法的前提下，可以將一些相關(guān)項目的費用和人員薪酬列入開發(fā)成本，擴大開發(fā)成本總額，從而減少應納增值稅稅額，進而少繳納土地增值稅。

（三）利用優(yōu)惠性的稅收政策

優(yōu)惠的稅收政策體現(xiàn)了國家在一定時期對特定項目的鼓勵和支持。房地產(chǎn)企業(yè)要降低稅負，提高經(jīng)濟效益，必須用足用活稅收優(yōu)惠政策。比如，國家為了調(diào)整住房結(jié)構(gòu)，規(guī)定建造普通標準住宅，增值率不超過20%的，免征土地增值稅，這樣房地產(chǎn)企業(yè)在建房時就可以考慮擴大普通標準住房的建筑面積，以期充分享受免稅的優(yōu)惠政策。

二、房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建造階段籌劃的思路

（一）開發(fā)建房方式的籌劃

房地產(chǎn)企業(yè)的建房方式主要分為自己購置土地使用權(quán)自建房屋、代建房屋和合作建房三種情況。不同的建房方式涉及到的土地增值稅的交稅情況也不同，因此必須進行合理籌劃。

房地產(chǎn)企業(yè)自己購置土地使用權(quán)建房后銷售，不動產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，房地產(chǎn)企業(yè)除了要繳納增值稅外，還要繳納土地增值稅。對于有特定買方客戶的情況下，比如說某大型公司需購置一棟寫字樓，這種方式并不可行。

代建房屋是指房地產(chǎn)企業(yè)接受委托單位的委托，代為建造房產(chǎn)的行為。這種代建方式不同于一般的房屋銷售，土地產(chǎn)權(quán)原來歸委托方所有，房屋建成后房屋產(chǎn)權(quán)仍歸委托方所有，不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)并未發(fā)生變更，房地產(chǎn)企業(yè)只是進行了房屋的開發(fā)建設(shè)，也就是提供了建筑業(yè)勞務，對不動產(chǎn)并不擁有所有權(quán)，所以該項行為不必繳納土地增值稅，減少了企業(yè)的稅款支出，但是采用代建行為的前提是一定要先確定好買方客戶。

合作建房是指合作雙方中的一方提供資金，另一方提供土地使用權(quán)，共同建造房屋，房屋建成后，按比例分房自用，這種行為目前不需繳納土地增值稅。這樣作為土地的持有方就不需要先轉(zhuǎn)讓土地再去購買房產(chǎn)，由此規(guī)避了增值稅、土地增值稅、印花稅、契稅等多項稅收。如果房地產(chǎn)企業(yè)能尋求到這樣的合作方，則可以實現(xiàn)雙方共同節(jié)稅、共同獲利。

（二）進項稅額抵扣的籌劃

1.盡量取得增值稅專用發(fā)票。“營改增”之前，房地產(chǎn)企業(yè)繳納營業(yè)稅，購進環(huán)節(jié)很難取得發(fā)票，即使取得后也不能進行抵扣。因此，企業(yè)一般不重視發(fā)票的管理。但“營改增”后，發(fā)票能否取得直接關(guān)系到房地產(chǎn)業(yè)的稅負，因為這決定了企業(yè)進項稅額能否抵扣的問題。自2018年5月1日起，房地產(chǎn)業(yè)與其關(guān)系密切的上游產(chǎn)業(yè)建筑業(yè)的增值稅稅率均下調(diào)為10%（2019年4月1日后又下調(diào)為9%）。房地產(chǎn)企業(yè)在管理發(fā)票時，為避免上游建筑業(yè)將成本轉(zhuǎn)嫁到房地產(chǎn)業(yè)，一方面要督促建筑業(yè)從供應商購買貨物時要取得增值稅專用發(fā)票，另一方面，房地產(chǎn)企業(yè)本身無論是跟建筑企業(yè)進行竣工結(jié)算還是自己外購貨物、接受勞務時，都要及時取得增值稅專用發(fā)票。

2.合理選擇上游產(chǎn)業(yè)。房地產(chǎn)企業(yè)購進貨物或接受勞務選擇供貨商、建筑企業(yè)時，在報價相同的情況下，首先要選擇具有一般納稅人資格的企業(yè)。因為小規(guī)模納稅人委托稅務機關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票征收率僅為3%，遠低于一般納稅人16%（2019年4月1日后下調(diào)為13%）或10%（2019年4月1日后下調(diào)為9%）的稅率，導致可抵扣的進項稅額大幅降低，增加企業(yè)稅負。并且小規(guī)模納稅人由稅務機關(guān)為其代開增值稅專用發(fā)票時因增加了委托代開環(huán)節(jié)，會延遲房地產(chǎn)企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票的時間，使得房地產(chǎn)企業(yè)的納稅時間提前，增加資金占用成本。

3.擴大精裝房的建造比例。房地產(chǎn)企業(yè)在“營改增”之前繳納營業(yè)稅，精裝房開發(fā)所發(fā)生的裝修材料費用、人工費用會全部計入精裝修房屋的成本，將來在精裝房銷售時不能抵扣進項稅?！盃I改增”之后，開發(fā)精裝房所發(fā)生的材料費用、人工費用等開支的進項稅，如果能夠取得增值稅專用發(fā)票，則可以用來抵扣，因此房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)建造房產(chǎn)時，在條件允許的情況下應盡可能提高精裝修房的比例，從而使企業(yè)少繳納增值稅。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營范圍的籌劃

目前，有些房地產(chǎn)企業(yè)將房產(chǎn)銷售業(yè)務和建筑施工業(yè)務統(tǒng)一核算，這樣企業(yè)就無法取得施工勞務的增值稅專用發(fā)票來抵扣銷售房產(chǎn)的銷項稅，導致企業(yè)稅負增加。建議企業(yè)可以將建筑業(yè)務分立出去，單獨成立新的房地產(chǎn)建筑公司，由建筑公司從事施工活動，這樣房地產(chǎn)企業(yè)以購入方式取得建筑公司的勞務就可以進行進項稅額抵扣，減少房地產(chǎn)企業(yè)繳納的增值稅稅額。

（四）房地產(chǎn)開發(fā)費用的籌劃

在計算房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅時，房地產(chǎn)的開發(fā)費用是非常重要的一個扣除項目，房地產(chǎn)的開發(fā)費用包括銷售費用、管理費用、財務費用，開發(fā)費用的扣除金額越大，房地產(chǎn)企業(yè)計算土地增值稅時適用的累進稅率越低，從而少交稅。因此對房地產(chǎn)開發(fā)費用的籌劃至關(guān)重要。房地產(chǎn)開發(fā)費用的籌劃主要圍繞籌資方式的選擇和開發(fā)費用扣除標準的選擇兩方面進行。

1.籌資方式的選擇。房地產(chǎn)業(yè)的籌資方式有向銀行借款、向社會公眾發(fā)行股票、債券等多種方式，但常見的兩種類型是負債籌資和權(quán)益籌資。負債籌資的成本是支付的利息，權(quán)益籌資的成本是向投資者支付股息?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。因此，符合稅法規(guī)定的利息支出可以在稅前扣除，而對于不符合稅法規(guī)定的利息費用，需要在企業(yè)所得稅匯算清繳時進行納稅調(diào)整?？梢姡⒆鳛殚_發(fā)費用的一部分滿足一定條件是可以扣除的，從這個角度來講，房地產(chǎn)企業(yè)應當適當增加負債籌資的比例。

2.開發(fā)費用扣除標準的選擇。根據(jù)《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)費用在扣除時并非按照實際發(fā)生額進行抵扣，而是按照一定的標準抵扣，扣除標準如下：當開發(fā)費用中的財務利息支出能夠確定時，開發(fā)費用=利息+（地價款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%以內(nèi)的比例;當開發(fā)費用中的財務利息支出不能確定時，開發(fā)費用=（地價款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×10%以內(nèi)的比例。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在籌劃按照哪種標準扣除開發(fā)費用的過程中，應比較兩種費用扣除方式所能帶來的稅負減少狀況。如果房地產(chǎn)企業(yè)利息支出>（地價款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%，這一般出現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)主要依靠負債籌資的情況下，此時應選擇第一種扣除方式，但應當注意保存金融機構(gòu)的貸款證明;如果房地產(chǎn)企業(yè)利息支出<（地價款+房地產(chǎn)開發(fā)成本）×5%，這一般出現(xiàn)在房地產(chǎn)企業(yè)主要依靠權(quán)益籌資的情況下，此時應選擇第二種扣除方式。

三、小結(jié)

“營改增”的實施對房地產(chǎn)業(yè)具有雙重影響，一方面可以避免“營改增”前的重復征稅問題，降低企業(yè)稅負;另一方面，由于房地產(chǎn)業(yè)建造周期比較長，可以分為前期準備（拿地）階段、開發(fā)建造階段、銷售階段等多個環(huán)節(jié)，由于開發(fā)建造階段涉及的業(yè)務最為復雜，如果籌劃不當，反倒會增加企業(yè)稅負?；诖?，本文以“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建造階段的稅收問題為研究內(nèi)容，闡述了房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃的政策依據(jù)，如：差別化的稅收政策、特殊的稅收政策以及優(yōu)惠的稅收政策，并根據(jù)不同的稅收政策提出了開發(fā)階段稅收籌劃的具體思路，如：如何選擇稅負低的建房方式、如何最大程度地抵扣企業(yè)的進項稅額等，希望本文能對房地產(chǎn)企業(yè)及其從業(yè)人員提供幫助。Z

【主要參考文獻】

陳丁琨.“營改增”后房地產(chǎn)企業(yè)稅負增減平衡點的案例分析[J].商業(yè)會計，2018，（23）.