王先鹿 王爽

【摘要】? 企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計目前處在發(fā)展階段，存在審計環(huán)節(jié)欠缺、審計依據(jù)不全面等問題。作為環(huán)境責(zé)任的主要落實方之一的企業(yè)，其內(nèi)部環(huán)境審計的健全與完善是進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的重要環(huán)節(jié)之一。研究企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計，旨在尋找舉措改進(jìn)不足，健全環(huán)境審計的內(nèi)部流程，使企業(yè)環(huán)境審計真正發(fā)揮其作用。

【關(guān)鍵詞】? ?內(nèi)部環(huán)境審計;事中審計;風(fēng)險預(yù)警審計

【中圖分類號】? F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）10-0087-03

一、問題的提出

環(huán)境是人類賴以生存和發(fā)展的基礎(chǔ)，企業(yè)的發(fā)展當(dāng)然也離不開環(huán)境。改革開放四十年來，我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的腳步大大加快。但是伴隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，自然資源隨之也長期處于被極度開采利用的狀態(tài)。加之人口劇增、企業(yè)粗獷式發(fā)展，環(huán)境污染日趨嚴(yán)重，制約了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，嚴(yán)重影響了人類與自然、生態(tài)與經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)。于是，環(huán)境保護(hù)、綠色發(fā)展成為當(dāng)下企業(yè)發(fā)展的一個重點。習(xí)近平總書記提出“美麗中國”，把企業(yè)對環(huán)境保護(hù)的要求又提升了一個新的高度。在企業(yè)轉(zhuǎn)型升級的現(xiàn)代化時期，企業(yè)需要根據(jù)可持續(xù)發(fā)展、綠色發(fā)展以及美麗中國的理念，在利潤最大化和環(huán)境保護(hù)中尋求平衡，將環(huán)境保護(hù)納入企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)之中，將環(huán)境保護(hù)納入到企業(yè)的管理任務(wù)之中。

目前，越來越多的企業(yè)認(rèn)識到環(huán)境問題的重要性，對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計也越來越重視。隨著相關(guān)法律的出臺，學(xué)者對環(huán)境審計領(lǐng)域研究的不斷深入，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的普及程度越來越高。但是，現(xiàn)階段，仍然存在一些問題，例如內(nèi)部審計系統(tǒng)不健全、審計實施的操作性差以及審計實施內(nèi)容不完善等。研究企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計，旨在加強企業(yè)保護(hù)環(huán)境的責(zé)任意識，使企業(yè)環(huán)境審計真正發(fā)揮其作用。

二、相關(guān)文獻(xiàn)回顧

對環(huán)境審計的研究集中于探討企業(yè)環(huán)境審計的內(nèi)容以及審計實施的基本框架。企業(yè)環(huán)境審計的內(nèi)容一般包括：環(huán)境符合性審計、環(huán)境管理系統(tǒng)審計、環(huán)境風(fēng)險防范審計以及環(huán)境會計信息審計（張雪芬，2001）。環(huán)境審計基本框架依照一般審計流程，劃分為制定環(huán)境審計目標(biāo)，擬定環(huán)境審計計劃以及環(huán)境審計實施幾個方面。還有一類針對環(huán)境會計的相關(guān)內(nèi)容，將環(huán)境審計的重點集中于環(huán)境會計核算信息審計以及環(huán)境管理控制信息系統(tǒng)審計（袁廣達(dá)，2001），描述了對環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用和效益審計的大致內(nèi)容。對環(huán)境審計處在描述階段，理論性相對較強，與企業(yè)結(jié)合的不是很緊密。在加入對企業(yè)本身的考量后，環(huán)境審計理論與企業(yè)的結(jié)合有了一定的發(fā)展。有學(xué)者指出，企業(yè)環(huán)境審計的最佳切入點，不是將環(huán)境審計作為孤立的一部分研究，而應(yīng)該將環(huán)境審計融入常規(guī)審計之中（耿建新，2003）。將環(huán)境審計作為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的一部分，并與環(huán)境保護(hù)部門的審查結(jié)合。并且加強對注冊會計師在環(huán)境審計方面的指導(dǎo)。隨著企業(yè)對環(huán)境保護(hù)的意識不斷加強，一些環(huán)境管理政策出臺，這其中有代表性的便是EMS（Environmentl Management System）。有學(xué)者將這些管理政策與企業(yè)環(huán)境審計結(jié)合，研究出了一套相關(guān)的審計流程，體現(xiàn)了持續(xù)改進(jìn)和全過程控制的審計思想，具有一定的實際操作性。因為資源環(huán)境問題的復(fù)雜性以及經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的特殊性，環(huán)境審計理論不斷豐富，多元審計的理念不斷被研究者提及。多元環(huán)境審計要求關(guān)注除企業(yè)內(nèi)部審計的其他方面。諸如：財政審計、行政事業(yè)審計、固定資產(chǎn)投資審計、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計以及金融審計等諸多方面（黃道國等，2011）。這對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計起到了推動作用。企業(yè)在環(huán)境保護(hù)法規(guī)日益完善、政治法律風(fēng)險加大、國際貿(mào)易環(huán)境壁壘導(dǎo)致經(jīng)營風(fēng)險增大，以及利益相關(guān)者要求導(dǎo)致經(jīng)營風(fēng)險增大的同時存在多元環(huán)境審計需求（王雅琳，2014），需要構(gòu)建包括財務(wù)審計、固定資產(chǎn)投資審計、經(jīng)營審計和內(nèi)部控制審計的多元環(huán)境審計框架，建立企業(yè)內(nèi)部審計資料庫。

近年來，對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計的研究進(jìn)入了更加精細(xì)化的領(lǐng)域?；诰G色發(fā)展理念以及規(guī)范企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理的需要，有學(xué)者選取定性和定量指標(biāo)，對企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計進(jìn)行評價（宋紫薇，2017），對法律法規(guī)的執(zhí)行力度和相關(guān)信息的披露情況進(jìn)行規(guī)范。因為企業(yè)環(huán)境審計缺少事前控制機制，有一些學(xué)者對環(huán)境風(fēng)險預(yù)警機制審計進(jìn)行了研究，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)建立環(huán)境風(fēng)險預(yù)警機制，增加事前環(huán)境審計環(huán)節(jié)，然后注冊會計師就此機制進(jìn)行相關(guān)的審計工作。這一研究對環(huán)境審計內(nèi)容進(jìn)行了拓展，彌補了相關(guān)的空缺，本文也由此受到相應(yīng)的啟發(fā)。

三、企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計實施內(nèi)容的拓展和改進(jìn)

通過對現(xiàn)有文獻(xiàn)的閱讀可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計實施的內(nèi)容包括三個方面，即環(huán)境合規(guī)性審計、環(huán)境財務(wù)審計以及環(huán)境績效審計。本文擬在此基礎(chǔ)上增加環(huán)境風(fēng)險預(yù)警審計的內(nèi)容，并對審計實施內(nèi)容進(jìn)行相關(guān)的拓展和改進(jìn)。

（一）環(huán)境合規(guī)性審計

環(huán)境合規(guī)性審計主要是評估企業(yè)對有關(guān)環(huán)境政策和制度的履行情況。比如主要污染物排放是否按照規(guī)定處理，排放污染物許可證是否按規(guī)定辦理，排污費是否按規(guī)定繳納，是否制定了環(huán)境突發(fā)事件的應(yīng)急處理機制（戴齊，2017），但缺乏事前審計和事中審計。這里主要進(jìn)行事中審計的說明，事前審計本文將通過增加環(huán)境風(fēng)險預(yù)警機制審計在后續(xù)進(jìn)行敘述。

事中審計體現(xiàn)的是動態(tài)審計的思想，主要是通過劃分審計實施的時間點，增加審計實施的次數(shù)，以此達(dá)到全過程控制的目的。具體改進(jìn)為：將只在一年年終才進(jìn)行的審計分解開來，首先依照相關(guān)制度制定季度或者月度環(huán)境目標(biāo)，比如污染物排放目標(biāo)、廢氣廢水的凈化目標(biāo)等;然后在每個季度或者月度結(jié)束時進(jìn)行相關(guān)的審計，包括有無違反法律的情況，環(huán)境會計相關(guān)資料是否真實、合法，環(huán)境信息是否及時記錄（是否按期繳納排污費用，是否進(jìn)行了污染排放的登記）;最后，針對審計出現(xiàn)的問題，進(jìn)行階段性的整改，修改以后期間的目標(biāo)，以防止目標(biāo)完成的延誤以及在下一階段再次出現(xiàn)問題，以此進(jìn)行相關(guān)的控制。

（二）環(huán)境財務(wù)審計

目前，環(huán)境財務(wù)審計主要是通過對財務(wù)信息的審查了解企業(yè)相關(guān)環(huán)保工作的實施情況。與一般企業(yè)審計類似，在對會計憑證、賬簿、財務(wù)報表以及其他相關(guān)信息進(jìn)行審查后，評價會計信息是否公允可靠地反映了企業(yè)相關(guān)環(huán)境活動的情況。企業(yè)環(huán)境財務(wù)審計需要環(huán)境會計的配合。但是，與發(fā)達(dá)國家相比，我國企業(yè)對環(huán)境信息的披露存在較大差距。目前，我國企業(yè)環(huán)境信息披露還局限于排污申報登記、通過媒體傳遞獲得環(huán)境管理體系認(rèn)證的信息、在產(chǎn)品包裝上標(biāo)出綠色產(chǎn)品標(biāo)志等初級披露方式，環(huán)境信息披露少且不規(guī)范，環(huán)境報告缺乏可靠性、可比性和透明度，具體的環(huán)境信息、資源利用效率等狀況難以為公眾所知。加之企業(yè)違反相關(guān)法規(guī)的成本越來越高，管理層很有可能粉飾財務(wù)信息，以達(dá)到逃避處罰的目的，會計信息真實性不足，需要另尋方法改進(jìn)財務(wù)方面的審計。對此提出兩方面的改進(jìn)建議：

一方面，企業(yè)的環(huán)境行為屬于人類行為的一種，任何行為都有其產(chǎn)生的動機和影響因素。企業(yè)環(huán)境行為是為了達(dá)到相應(yīng)的目標(biāo)，而實施的調(diào)節(jié)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的一系列行為。我們用赫茨伯格的雙因素理論作為指導(dǎo)，把影響企業(yè)環(huán)境財務(wù)行為的因素分為兩大類，一類是保健因素，一類是激勵因素。對于缺乏這些因素會使企業(yè)做出篡改財務(wù)信息，逃避懲罰行為的，我們稱為保健因素;對于具備這些因素會給企業(yè)帶來積極態(tài)度，增加財務(wù)信息披露的真實可靠性的，我們稱為激勵因素。

對保健因素，本文認(rèn)為有低起訴風(fēng)險、低交易費用以及低貿(mào)易壁壘;對激勵因素，本文認(rèn)為有良好的企業(yè)信譽和形象、公眾的認(rèn)可度以及新聞媒體的輿論、承擔(dān)社會責(zé)任的需要以及建設(shè)良好企業(yè)文化的需要。當(dāng)然，影響企業(yè)的相關(guān)因素具有多樣性和復(fù)雜性，不同的企業(yè)相關(guān)因素會有不同。我們首先需要對企業(yè)進(jìn)行相關(guān)的行為過程測試，發(fā)現(xiàn)保健因素和激勵因素。重點關(guān)注影響相關(guān)保健因素的財務(wù)信息，因為保健因素的缺失會使企業(yè)產(chǎn)生行為缺陷，是企業(yè)環(huán)境行為實施的重點，也是審計需要關(guān)注的重點。具體流程如圖1所示。

另一方面，由于我們處在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，大數(shù)據(jù)不僅價值巨大，而且貫穿于企業(yè)生產(chǎn)的全過程。大數(shù)據(jù)環(huán)境引導(dǎo)我們改變傳統(tǒng)的審計方式，加強對電子數(shù)據(jù)的應(yīng)用。要改變企業(yè)環(huán)境財務(wù)審計的缺陷，一個可行的方法是建立大數(shù)據(jù)審計信息平臺，進(jìn)行聯(lián)網(wǎng)的數(shù)據(jù)儲存、傳遞和檢查。企業(yè)接入大數(shù)據(jù)平臺，實時上傳相關(guān)的環(huán)境財務(wù)信息，審計人員下載審計資料，上傳采集的數(shù)據(jù)，查看風(fēng)險防控提示和審理進(jìn)度等。同時還可以做大數(shù)據(jù)挖掘和分析，對所有項目中的違紀(jì)違規(guī)問題進(jìn)行定量和定性分析，形成某個區(qū)域或某個行業(yè)的宏觀的審計情況報告。當(dāng)然，這需要企業(yè)內(nèi)部審計部門培養(yǎng)相關(guān)的人才并積極配合大數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)平臺的搭建。

（三）環(huán)境績效審計

顧名思義，績效審計注重的是“效”，我們可以理解為效益，對企業(yè)來說就是進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的經(jīng)濟(jì)效益。很多企業(yè)對環(huán)境績效審計缺乏認(rèn)識，只注重進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的成本，因此對績效審計披露的多為數(shù)據(jù)的變化趨勢，如能源消耗量趨勢數(shù)據(jù)，污水排放量趨勢數(shù)據(jù)，廢氣排放量趨勢數(shù)據(jù)，等等。我們只有綜合考慮環(huán)境保護(hù)的成本和以此帶來的收益才能真正看到績效的發(fā)生。我們用成本和收益的差額來衡量環(huán)境績效，在考慮貨幣時間價值的基礎(chǔ)上，用NPVB代表凈效益的現(xiàn)值，用Bt代表第t年的效益，用Ct代表第t年的成本，則：NPVB=（Bt-Ct）[（1+r）1+t-1]/（1+t）t?，F(xiàn)實中，只要NPVB大于0，我們就認(rèn)為某項措施是可行的。

所以我們應(yīng)該著重分析企業(yè)環(huán)境保護(hù)相關(guān)的成本（包括隱形成本）和由此帶來的收益。企業(yè)環(huán)境行為的成本包括顯性成本和隱性成本。顯性成本主要包括清潔生產(chǎn)支出、預(yù)防性支出，以及環(huán)境處罰支出。隱性成本主要有污染環(huán)境所導(dǎo)致的聲譽下降成本等。對隱性成本需要有合理的量化指標(biāo)，以便測量。企業(yè)環(huán)境行為能夠獲得的收益主要有：避免處罰收益、提升企業(yè)聲譽收益、客戶依賴度提升帶來的市場占有率增加收益以及能耗降低帶來的生產(chǎn)效益。企業(yè)在對環(huán)境行為進(jìn)行績效審計時應(yīng)該綜合考慮相關(guān)的收益和成本，不能簡單地認(rèn)為能源耗用量下降企業(yè)就能獲得環(huán)境績效，還應(yīng)該分析企業(yè)為減少能耗發(fā)生的成本，如果利用相關(guān)公式計算得出的數(shù)值大于零，才可以說企業(yè)有環(huán)境績效。

（四）環(huán)境風(fēng)險預(yù)警機制審計

以上是對現(xiàn)有比較成熟的內(nèi)部環(huán)境審計實施內(nèi)容三個環(huán)節(jié)進(jìn)行的拓展，但是這三方面針對的是在事后對企業(yè)環(huán)境風(fēng)險實施審計，缺乏事前審計。要進(jìn)行事前控制，需要企業(yè)建立環(huán)境風(fēng)險預(yù)警機制，設(shè)計相應(yīng)的指標(biāo)體系和閾值，評價企業(yè)是否存在環(huán)境行為風(fēng)險。本文主要設(shè)計如下指標(biāo)：（1）主要污染物排放達(dá)標(biāo)率;（2）廢水排放達(dá)標(biāo)率;（3）廢氣排放達(dá)標(biāo)率;（4）廠區(qū)噪聲合格率;（5）廠界綠化率;（6）環(huán)保設(shè)施擁有率;（7）綠色產(chǎn)品占有率。其中主要污染物排放達(dá)標(biāo)率=（主要污染物達(dá)標(biāo)排放的項目數(shù)/主要污染物的項目數(shù)）×100%。對每個指標(biāo)都通過調(diào)查企業(yè)實際情況設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)數(shù)值，然后通過企業(yè)設(shè)置的預(yù)警模型去判斷企業(yè)是否存在環(huán)境行為風(fēng)險。具體實現(xiàn)過程如下：

環(huán)境風(fēng)險預(yù)警機制審計包括：（1）明確審計目標(biāo);（2）進(jìn)行相應(yīng)的風(fēng)險審計;（3）對預(yù)警機制的流程的完善性進(jìn)行審計;（4）對預(yù)警機制內(nèi)部控制的審計。如此一來對企業(yè)環(huán)境的事前審計得到一定完善。J

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