王逸青 蔡一潤

【摘要】? 隨著環(huán)境問題在全球范圍內(nèi)的日益加重，環(huán)境管理會計(jì)在企業(yè)中的運(yùn)用在世界各國受到了越來越多的關(guān)注。文章分析了環(huán)境管理會計(jì)在我國實(shí)施的現(xiàn)狀，探討了環(huán)境管理會計(jì)在我國實(shí)施過程中面臨的機(jī)會以及在傳統(tǒng)思想和實(shí)用性等方面遇到的挑戰(zhàn)，研究表明環(huán)境管理會計(jì)在我國的發(fā)展將是漫長而曲折的過程。為了更好地促進(jìn)國內(nèi)環(huán)境管理會計(jì)的發(fā)展，需要在思想意識和法律法規(guī)兩個方面，努力營造適合環(huán)境管理會計(jì)應(yīng)用的市場環(huán)境，加大、加深研究和促進(jìn)發(fā)展的力度。

【關(guān)鍵詞】? ?環(huán)境管理會計(jì);環(huán)境管理會計(jì)現(xiàn)狀;機(jī)遇;挑戰(zhàn)

【中圖分類號】? F234? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）10-0059-03

一、引言

隨著環(huán)境問題在全球范圍內(nèi)的日益加重，環(huán)境管理會計(jì)在企業(yè)中的運(yùn)用在世界各國受到了越來越多的關(guān)注。自從聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展署（UN DSD）對環(huán)境管理會計(jì)進(jìn)行了定義，并且設(shè)計(jì)了包含環(huán)境成本在內(nèi)的企業(yè)基本財(cái)務(wù)模型后，國際上許多國家都對該環(huán)境管理會計(jì)模型在實(shí)踐中的運(yùn)用進(jìn)行了廣泛的探究。面對各種來自環(huán)境管理帶來的市場競爭及自我生存的壓力，國內(nèi)企業(yè)僅靠傳統(tǒng)的競爭手段遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)目前這種生態(tài)化市場及可持續(xù)發(fā)展的需要。因此，引入環(huán)境管理理念，實(shí)施企業(yè)環(huán)境管理會計(jì)是我國企業(yè)主動挑戰(zhàn)環(huán)境危機(jī)、提高國際市場競爭力、拓展企業(yè)生存發(fā)展空間的必由之路[1]。盡管環(huán)境管理會計(jì)在國際上已經(jīng)成為比較新穎和熱門的研究方向，但目前我國對環(huán)境管理會計(jì)的應(yīng)用研究相對較少，隨著我國對環(huán)境保護(hù)工作的不斷加強(qiáng)，我國政府和企業(yè)都在嘗試接受環(huán)境管理會計(jì)的運(yùn)用，并逐步跟上國際環(huán)保的步伐[2]?；诖?，本文重點(diǎn)從環(huán)境管理會計(jì)的概念及其在我國的發(fā)展，來闡述環(huán)境管理會計(jì)案例在我國的試行將面臨怎樣的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

二、環(huán)境管理會計(jì)在我國的現(xiàn)狀

在2001年由聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展署正式提出環(huán)境管理會計(jì)的概念之前，人們已經(jīng)認(rèn)識到企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響，這些影響大部分是不可量化和貨幣化的，因此無法在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映，自然也就沒有受到財(cái)務(wù)會計(jì)人員的重視。隨著有關(guān)環(huán)境核算概念的提出和人們對環(huán)境會計(jì)框架的構(gòu)建，環(huán)境會計(jì)的問題開始得到了廣泛的關(guān)注。

環(huán)境管理會計(jì)的概念在2001年首次由聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展署提出，用于提供和決策制定及內(nèi)部組織計(jì)算相關(guān)的環(huán)境信息。環(huán)境管理會計(jì)主要有兩個方面的研究信息，一是和實(shí)際物質(zhì)消耗有關(guān)的原材料、能源、水資源和產(chǎn)品的信息;二是在環(huán)境保護(hù)方面投入的環(huán)保成本和收益等貨幣資金信息[3]。根據(jù)這兩個方面的信息研究，學(xué)者們提出了一些不同的環(huán)境管理會計(jì)研究方法。一方面，環(huán)境成本會計(jì)、環(huán)境投資評估和財(cái)務(wù)預(yù)算等方法，能夠幫助管理者衡量與環(huán)境有關(guān)的活動，反映在貨幣資金信息上是如何影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況的;另一方面，物料流量會計(jì)和節(jié)約預(yù)算的方法，從企業(yè)物質(zhì)消耗的角度強(qiáng)調(diào)了商業(yè)活動對環(huán)境的影響。此外，環(huán)境管理會計(jì)使得管理者能夠更好地管理企業(yè)里與經(jīng)濟(jì)績效有關(guān)的環(huán)境事項(xiàng)。

在我國，很多企業(yè)還缺乏應(yīng)用環(huán)境管理會計(jì)的自覺性，大多數(shù)企業(yè)以遵紀(jì)守法為導(dǎo)向，以避免行政上的處罰和被列入污染大戶的名單，從而影響企業(yè)形象。在環(huán)境成本與收益、投資決策以及業(yè)績評價等方面都沒有考慮環(huán)境影響，這一切與我國對環(huán)境管理會計(jì)的認(rèn)識及相關(guān)制度不完善是密切相關(guān)的。

首先，關(guān)于是否需要將環(huán)境相關(guān)成本整合進(jìn)企業(yè)總成本來計(jì)算，還是將環(huán)境相關(guān)成本在財(cái)務(wù)信息中單獨(dú)列示，這個問題在學(xué)界基本達(dá)成了共識，我們認(rèn)為，在環(huán)境信息日益重要的趨勢下，環(huán)境相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)信息中單獨(dú)計(jì)算，成本控制和損失識別是用于外部環(huán)境成本控制比較推薦的兩種方法。其次，一些調(diào)研建議企業(yè)在管理過程中提早地計(jì)劃環(huán)境事項(xiàng)，要比事后的污染治理重要的多，企業(yè)應(yīng)該在全公司層面上建立環(huán)境成本責(zé)任中心，同時，生活成本循環(huán)的方法也被建議用于所有成本循環(huán)計(jì)算的整合中[4]。

我國企業(yè)對環(huán)境相關(guān)事項(xiàng)的披露有著來自多方面的壓力，比如，來自投資者、客戶、國家環(huán)境保護(hù)部門、財(cái)政部門和證監(jiān)部門等。投資者需要根據(jù)環(huán)境信息來評估企業(yè)績效和環(huán)境風(fēng)險;政府需要根據(jù)環(huán)境信息來制定環(huán)境政策;客戶同樣需要根據(jù)環(huán)境信息來維護(hù)自身的權(quán)益。此外，在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露環(huán)境信息，除了可以幫助企業(yè)降低成本、更好地實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益，還能夠在一定程度上提升企業(yè)的社會效應(yīng)和品牌效應(yīng)。因此，我國已在相關(guān)法規(guī)條例中提高了對企業(yè)財(cái)務(wù)信息中環(huán)境信息的披露要求，政府在普通法律條例框架里加入了一些特殊的關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息披露方面的規(guī)定，要求那些由于企業(yè)經(jīng)營變動引起的對環(huán)境造成負(fù)面影響的活動在財(cái)務(wù)報(bào)告里必須有所體現(xiàn)[5]?！董h(huán)境影響評估法》和《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》是我國現(xiàn)有的兩部包含企業(yè)環(huán)境信息披露的主要法律。2004年頒布的《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》第31條規(guī)定，廢氣排放情況與預(yù)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不一致的企業(yè)必須提前向社會公眾告知。從現(xiàn)實(shí)的情況看，我國企業(yè)在環(huán)境信息披露方面所做的努力遠(yuǎn)不及西方合作伙伴們。在未來的發(fā)展中，環(huán)境信息披露應(yīng)該受到更多國內(nèi)企業(yè)的關(guān)注以及重視。

我國政府提出了一些關(guān)于建立更有效率的環(huán)境報(bào)告系統(tǒng)的意見，這就要求完善環(huán)境報(bào)告系統(tǒng)相關(guān)政策的制定，加快會計(jì)制度的改革。為了緊跟國際環(huán)境準(zhǔn)則的步伐，國務(wù)院辦公廳在1997年8月成立了中國環(huán)境管理體系認(rèn)證機(jī)構(gòu)認(rèn)可委員會，此后，該委員會根據(jù)ISO/IEC指南和IAF指導(dǎo)制定了一系列信息質(zhì)量控制系統(tǒng)的認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)?？傊h(huán)境管理會計(jì)的定義、基礎(chǔ)框架和認(rèn)證體系已經(jīng)在國內(nèi)逐步建立起來。

盡管對環(huán)境管理會計(jì)在我國的現(xiàn)狀及現(xiàn)有政策等方面，不同的學(xué)者還存在一些不同的看法，但對今后需加快環(huán)境管理會計(jì)在國內(nèi)的建設(shè)以及環(huán)境管理會計(jì)價值的認(rèn)識，基本能夠趨于相同。

三、環(huán)境管理會計(jì)在我國的機(jī)遇

近年來，環(huán)境污染問題已經(jīng)引起社會各界的廣泛關(guān)注，環(huán)境執(zhí)法的力度也在不斷加強(qiáng)，人們的可持續(xù)發(fā)展意識也得到了不斷提高，它們正方方面面影響著我國的經(jīng)濟(jì)、市場以及企業(yè)生存發(fā)展的環(huán)境[6]。

原財(cái)政部副部長王長軍曾談到，中國企業(yè)編寫環(huán)境報(bào)告主要動因來源于政府管理機(jī)構(gòu)強(qiáng)制要求，即政府有關(guān)的環(huán)境法規(guī)是我國企業(yè)編寫環(huán)境報(bào)告的重要因素（占78.7%），企業(yè)編寫環(huán)境報(bào)告受消費(fèi)者、投資者和企業(yè)的內(nèi)部管理因素影響的比例分別占22.8%和16.9%，這充分說明我國一些企業(yè)已經(jīng)以超前的眼光關(guān)注生態(tài)環(huán)境因素在整個社會發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化中的作用，開始將生態(tài)環(huán)境因素做為建立企業(yè)市場優(yōu)勢、提高企業(yè)的競爭力、獲得更大利潤的策略要素之一[7]。

毫無疑問，環(huán)境管理會計(jì)揭示企業(yè)活動對經(jīng)濟(jì)和環(huán)境雙方面影響的普遍優(yōu)勢，在我國依然適用。依據(jù)前文環(huán)境成本的概念，過去沒有被反映出來的環(huán)保費(fèi)用、原材料浪費(fèi)價值和人力資本浪費(fèi)價值，就可以通過環(huán)境管理會計(jì)的應(yīng)用計(jì)算并反映出來，這些成本在以前的會計(jì)核算中經(jīng)常是會被忽略的。另外，在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露企業(yè)環(huán)境相關(guān)信息，說明環(huán)境管理會計(jì)可以幫助社會監(jiān)督企業(yè)對環(huán)境保護(hù)相關(guān)法律的遵守情況，也為政府分配社會資源提供有用的信息。最后，環(huán)境管理會計(jì)被視為企業(yè)降低成本、利益最大化、環(huán)境污染最小化的一種有效的途徑[8]。

四、環(huán)境管理會計(jì)面臨的挑戰(zhàn)

因?yàn)榄h(huán)境管理會計(jì)作為一個新穎的理論和實(shí)踐在我國剛剛受到關(guān)注，所以其實(shí)施最主要的障礙在于環(huán)境成本的計(jì)量方法和制度的欠缺。一方面，在計(jì)量方法上，盡管環(huán)境成本會計(jì)已被許多企業(yè)了解和接受，但它依然難以解決各組織間社會成本合理分配的問題，畢竟消耗自然資源和破壞環(huán)境的成本過于抽象，很難準(zhǔn)確地測量。另一方面，在政策制度上，我國財(cái)政部已經(jīng)建立工作小組討論一些與環(huán)境管理會計(jì)相關(guān)的新的會計(jì)準(zhǔn)則，但到目前為止，還沒有頒布監(jiān)管環(huán)境成本標(biāo)準(zhǔn)的制度，缺乏這些標(biāo)準(zhǔn)將阻礙環(huán)境管理會計(jì)在我國的接受過程，以及降低企業(yè)的環(huán)境保護(hù)水平，所以我國政府相關(guān)部門應(yīng)該更多地關(guān)注環(huán)境管理會計(jì)相關(guān)政策的制定。

環(huán)境管理會計(jì)正在被越來越多的亞洲發(fā)展中國家接受，尤其是因?yàn)橐恍┨厥獾奈幕?xí)俗，在我國接受的更快。不同于西方觀念里一般喜歡將人與自然區(qū)分開來，中國哲學(xué)更強(qiáng)調(diào)萬物和諧，認(rèn)為人是自然的組成部分之一，不可能將人與自然做明確的區(qū)分，似乎在一定程度上，這與環(huán)境管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)的原理是一致的，但也正是由于有文化差異的一些地方，使得環(huán)境管理會計(jì)在我國實(shí)施的期望，還面臨著一些困難需要去克服[9]。這是因?yàn)榄h(huán)境管理會計(jì)只是簡單地衡量了企業(yè)活動對環(huán)境的影響，并沒有在披露的信息里反映，在經(jīng)營過程中，是否達(dá)到了環(huán)境和諧的目的以及企業(yè)可持續(xù)發(fā)展水平達(dá)到了哪個階段，如能將環(huán)境管理會計(jì)與中國傳統(tǒng)文化里萬物和諧的思想結(jié)合起來，我國企業(yè)可能更容易接受環(huán)境管理會計(jì)的實(shí)踐[10]。

此外，有關(guān)對三所高校環(huán)境管理會計(jì)應(yīng)用的調(diào)研發(fā)現(xiàn)，大學(xué)對環(huán)境管理會計(jì)在管理成本方面的應(yīng)用普遍較差，應(yīng)該更多地從會計(jì)角度來考慮環(huán)境影響的問題。通過將高校和其他制造企業(yè)的對比，發(fā)現(xiàn)環(huán)境管理會計(jì)目前大多是被制造型企業(yè)運(yùn)用，只有很小一部分的服務(wù)型組織意識到了環(huán)境管理會計(jì)的有用性，也正是由于服務(wù)行業(yè)管理者對環(huán)境管理會計(jì)價值的低估，導(dǎo)致這些行業(yè)錯過了很多節(jié)約環(huán)境成本的機(jī)會。因此，從推廣環(huán)境管理會計(jì)而言，具備環(huán)境管理會計(jì)相關(guān)知識的會計(jì)人員的缺失以及在不同組織部門間的合理應(yīng)用，是面臨的一個重要挑戰(zhàn)。對于調(diào)研的三所高校的服務(wù)型組織，需要給予環(huán)境管理會計(jì)更多的關(guān)注并利用環(huán)境管理會計(jì)的優(yōu)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展[8]。

五、環(huán)境管理會計(jì)在我國的運(yùn)用和調(diào)研

環(huán)境管理會計(jì)作為環(huán)境會計(jì)的一個分支，是在90年代初被引進(jìn)我國[11]。近年來我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時，環(huán)境污染和資源流失的現(xiàn)象日益嚴(yán)重，環(huán)境管理會計(jì)得到了足夠的重視。許多關(guān)于環(huán)境熱點(diǎn)的管理會計(jì)循環(huán)的研究都取得了較為明顯的成就。

基于公共媒體，公民的抗議以及跨國公司的投資者和客戶環(huán)保意識增強(qiáng)的壓力下，綠色產(chǎn)品在市場上的競爭力不斷提高，對環(huán)境保護(hù)的要求在我國企業(yè)里也不斷提高。清潔產(chǎn)品就是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中避免生產(chǎn)工藝對環(huán)境的污染和影響來提高產(chǎn)品的競爭力，這使得清潔產(chǎn)品完全符合“雙贏”理念的要求[12]?！半p贏”，即中國在2000到2020年間，要實(shí)現(xiàn)國民生產(chǎn)總值和環(huán)境性能的同步提高。但是清潔產(chǎn)品的概念在國內(nèi)提出的較晚，還沒有在大范圍內(nèi)得到認(rèn)可，也遇到了一系列的阻礙，但這不妨礙研究環(huán)境管理會計(jì)對清潔能源使用的積極影響。有文章選擇了擁有我國最多私營企業(yè)的浙江省為例，來研究環(huán)境管理會計(jì)對清潔能源使用的積極影響。環(huán)境導(dǎo)向的成本管理，作為環(huán)境管理會計(jì)的一個工具在浙江的企業(yè)中來降低產(chǎn)品生產(chǎn)的成本并提高組織的有效性，從而促進(jìn)了清潔產(chǎn)品的影響和使用。前面在環(huán)境成本中提到的材料浪費(fèi)成本，即在生產(chǎn)過程中使用的卻沒有體現(xiàn)在產(chǎn)品中的原材料、水和能源等成本，就可以通過環(huán)境導(dǎo)向的成本管理來系統(tǒng)的減少。相比于邀請外部咨詢專家，企業(yè)可以根據(jù)環(huán)境管理會計(jì)自行組織團(tuán)隊(duì)，團(tuán)隊(duì)組成人員可以來自企業(yè)各個領(lǐng)域，如會計(jì)、生產(chǎn)、管理等崗位的人員，共同尋找和研究材料浪費(fèi)成本產(chǎn)生的地方在哪里，產(chǎn)生的原因的是什么，產(chǎn)生的數(shù)量是多少等問題，并從根源上找到解決這些問題的方法。研究者通過在一個飛行公司運(yùn)用環(huán)境導(dǎo)向的成本管理，證明了環(huán)境管理會計(jì)的使用可以在降低水、電、蒸汽、原材料等成本的同時，還可以顯著提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)保效率，有效地實(shí)現(xiàn)清潔產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)和環(huán)境目標(biāo)。由此可以證明，環(huán)境導(dǎo)向的成本管理能夠提高清潔產(chǎn)品的目標(biāo)成就，并鼓勵清潔產(chǎn)品在中國的廣泛應(yīng)用[13]。

另外一個研究是關(guān)于探究華北地區(qū)水資源質(zhì)量的實(shí)際案例，通過將環(huán)境管理會計(jì)工具與質(zhì)量平衡的水文模型進(jìn)行整合，研究人員成功地發(fā)現(xiàn)了在輸入端被消費(fèi)的水量并衡量了水污染對經(jīng)濟(jì)體系的影響程度。就像Guan和Hubacek （2008）在其論文《A new and integrated hydro-economic accounting and analytical framework for water resources： A case study for North China》里闡述的一樣，中國水資源的現(xiàn)狀是在質(zhì)量和數(shù)量上都比較貧乏，人均可用水還不到世界平均水平的三分之一[10]，而環(huán)境污染已成為我國水資源短缺和災(zāi)禍的主要原因，因此，合理利用水資源、減少在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的污染是極其重要的。然而，以前的會計(jì)框架只專注于企業(yè)水供給或需求的發(fā)生，總是忽視了水資源有效的分配和管理，為了很好地解決這個問題，Guan和Hubacek在論文里介紹了新的水電-經(jīng)濟(jì)（hydro-economic）會計(jì)框架而不是傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)生態(tài)投入產(chǎn)出（economic-ecological input-output）模型，這種先進(jìn)的環(huán)境管理會計(jì)開發(fā)工具，可以幫助企業(yè)追蹤投入到每一個經(jīng)濟(jì)部門的水資源，并且量化每個部門的水資源污染情況[14]。目前還沒有關(guān)于水資源保護(hù)的相關(guān)政策和水成本計(jì)算的會計(jì)方法，因此，沒有約束的業(yè)務(wù)活動對資源額過度開發(fā)和對環(huán)境的污染，就可能造成水流的間斷性、海水入侵和生態(tài)系統(tǒng)難以恢復(fù)等的損失[15]。然而，在企業(yè)應(yīng)用水電-經(jīng)濟(jì)（hydro-economic）會計(jì)框架，管理者就可以有效地在生產(chǎn)過程中分配水資源的消耗并確定生產(chǎn)的最優(yōu)選擇。

這些研究表明，環(huán)境管理會計(jì)在我國越來越受歡迎并更多地被應(yīng)用于實(shí)踐，但環(huán)境管理會計(jì)在我國的普及，仍然還是一個漫長的發(fā)展過程，需要獲得更多的支持，付出更多的努力。

六、結(jié)束語

在我國，環(huán)境管理會計(jì)主要用于幫助管理者制定最優(yōu)決策，監(jiān)管企業(yè)嚴(yán)格遵守環(huán)境保護(hù)的相關(guān)法律這兩個方面[16]。除了有用性，環(huán)境管理會計(jì)在我國還面臨著一些挑戰(zhàn)和問題，中國傳統(tǒng)哲學(xué)和西方哲學(xué)思想的差距是阻礙環(huán)境管理會計(jì)在我國應(yīng)用最主要的方面，另外，缺乏成本管理的方法也使得環(huán)境管理會計(jì)的普及受到了一些挑戰(zhàn)。為了更好地在國內(nèi)發(fā)展環(huán)境管理會計(jì)，就需要在思想意識和法律法規(guī)兩個方面，努力營造適合環(huán)境管理會計(jì)應(yīng)用的市場環(huán)境?？傊?，環(huán)境管理會計(jì)作為一個新穎的課題，在我國的實(shí)踐案例目前還非常有限，今后，在這個方面還應(yīng)該加大、加深研究和發(fā)展的力度。J

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