馬璐璐

一、研究背景

2013年，黨的十八大三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出“建立權責發(fā)生制的政府綜合財務報告制度”，吹響了政府會計改革的號角。之后，財政部于2015～2017年相繼出臺了《政府會計準則——基本準則》[1]（財政部會第78號）及具體準則、《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》[2]（財會［2017］25號，簡稱“新政府會計制度”）等規(guī)章，明確行政事業(yè)單位從2019年1月1日起施行新政府會計制度，所以高校不再執(zhí)行2013年的《高等學校會計制度》[3]。新政府會計制度將權責發(fā)生制全面引入核算體系，采用雙分錄記賬，財務會計以資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和費用為會計要素，預算會計以預算收入、預算支出和預算結余為會計要素，這樣的核算體系能更加精確地反映高校的運行成本和經(jīng)營狀況[4]。

我國現(xiàn)行《預算法》于2015年開始施行，首次將政府全部收入、預算信息公開、績效預算、跨年度預算平衡和以權責發(fā)生制為基礎的綜合財務報告制度等五項要求納入，不僅突顯了對預算編制、預算管理的完整性和科學性要求，而且更體現(xiàn)了將權責發(fā)生制引入行政事業(yè)單位核算的重要性[5]。

在我國，國家財政投入一直占據(jù)高校資金來源的首位，而原有的核算方式又是以收付實現(xiàn)制為主，各高校尚未建立起科學有效的成本核算機制。隨著政府會計改革的不斷深入，高校的成本績效考核意識逐漸加強，新政府會計制度采用了“費用”的概念，為高校逐步細化成本核算工作提供了可行性。如何結合教學院系和科研中心等的實際情況，在準確核算費用的基礎上進行合理的歸集和分配，科學地計量教學服務支出和運行成本，按照收入支出配比原則，計算出成本考核指標，為高校的績效考核提供依據(jù)，正是高校財務管理有待解決的問題之一[6]。

二、省屬高校教學成本核算的理論設計

（一）省屬高校教學成本核算的重要性

從高校經(jīng)費的結構來看，教育撥款和科研收入是高校最主要的經(jīng)費來源，此外，1983年高校開始收學雜費，1986年國家自然科學基金委員會開始設立國家自然基金項目，增加了科研經(jīng)費收入，1996年全國高校開始收取學費，這些都增加了高校的收入。從目前來看，全國高校教育資源的絕大部分分給了部屬院校，隨著1999年高校大規(guī)模的擴招，省屬高校生源大量增加，同期經(jīng)費收入的增加主要來源于學費和住宿費的增長，但學生人數(shù)增長的同時校舍也在不斷擴建，基建支出的增長速度遠遠快于學費。省屬高校的資金需求與投入不足的矛盾日益增加，促使高校管理層開始重視成本考核，而傳統(tǒng)的財務會計無法滿足管理的需要，因此管理會計中的成本計量被提上日程，計量教學成本，并對不同專業(yè)類型的學生進行成本計量分析，使有限的資金得到有效的優(yōu)化配置，是省屬高校的當務之急。

（二）新政府會計制度下省屬高校教學成本核算方法的確定

成本是歸集在某一產(chǎn)品上的費用。對高校而言，產(chǎn)品就是學生，高校學生在校生活豐富多彩，本科生除了參加平時的教學活動還要參加社團活動，而研究生還要參加導師的科研活動，所以不能像生產(chǎn)企業(yè)那樣簡單地將直接費用與間接費用相加。

作業(yè)成本法源于間接費用較高的生產(chǎn)企業(yè)成本計算，先通過資源動因確認、計量、歸集資源費用，再通過作業(yè)動因將歸集的費用分攤到產(chǎn)品上去，即產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。鑒于高校的間接活動較多，采用作業(yè)成本法進行成本核算是比較合理的。

新政府會計制度將費用按不同功能和用途分為業(yè)務活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用、資產(chǎn)處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用、所得稅費用和其他費用等科目[7]。省屬高校的教學特點決定了其業(yè)務活動費用和單位管理費用占費用的絕大部分，也是教學成本考核的重點，是構建省屬高校教學成本考核指標中的關鍵。

根據(jù)高校部門實際設置情況，把學校分為教學中心、科研中心、行政中心和后勤中心四個作業(yè)中心，將不同專業(yè)類型的學生視為不同產(chǎn)品。直接費用通過教學中心匯總直接確認為教學成本；間接費用先歸集到科研中心、行政中心和后勤中心這三個作業(yè)中心，再按照不同的學生性質將其分配到教學中心，教學中心則將直接支出和間接支出匯總后，統(tǒng)計出不同專業(yè)類型學生的教學成本。如下圖所示。

教學成本作業(yè)流程圖

由上圖可知，業(yè)務活動費用來源于教學中心和科研中心，單位管理費用來源于行政中心和后勤中心。單位管理費用是指高校行政和后勤部門開展管理活動發(fā)生的各項費用，以及單位統(tǒng)一負擔的離退休人員經(jīng)費、工會經(jīng)費、訴訟費等。

（三）省屬高校教學成本核算內容的確定及分攤

1.計入教學成本的直接費用內容的確定及分攤。業(yè)務活動費用是各院系等教學單位為開展教育活動而發(fā)生的費用，包含教育費用和科研費用。教育費用是指高校各學院開展教學活動的各項費用，包括各學院教學機構、團委、學生工作部、實習中心、實驗中心等部門培養(yǎng)學生發(fā)生的費用。教學輔助費用是指高校開展輔助活動發(fā)生的各項費用，包括信息技術中心、圖書館、檔案館等部門發(fā)生的費用。業(yè)務活動費用屬于直接教學成本，可以從高校賬務系統(tǒng)中財務會計下的“業(yè)務活動費用——教育費用（××學院）——××項目”的賬面金額獲得。而高校的教學成本核算并不能完全按照《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法》執(zhí)行，原因在于省屬高校的成人教育占比較低，成人教育每年的費用相對于龐大的全日制學生幾乎可以忽略不計，所以高校教學成本的計算主要是針對全日制在校生。

而不同學科學生的教學成本也是不同的。省屬高校按照不同學位可以將學生區(qū)分為本科生和研究生，由于研究生對院系圖書資料的借閱次數(shù)要明顯多于本科生，而且導師對研究生往往采取的是小班教學，所以教學成本費分攤要按照不同類型學生的生均財政撥款比例作為分攤費用的依據(jù)。

本科學生按照專業(yè)又可分為文史哲類、理工管理類以及藝術類等若干類型，相對于文史哲類，理工管理類學生的實驗課耗費較大，藝術類學生往往采用小班教學，甚至是教師一對一教學，其教學成本也比較高，因此以文史哲類本科生的財政生均撥款數(shù)和學費總和作為基數(shù)，其余類型的學生則按照其與文史哲類學生的比例作為費用分攤系數(shù)。

2.計入教學成本的間接費用內容的確定及分攤。

（1）科研中心費用?？蒲匈M用是指高校開展科研活動發(fā)生的各項費用，一般為科研管理機構和研究所發(fā)生的費用。業(yè)務活動費用中的科研費用屬于間接科研成本，可以從高校賬務系統(tǒng)的“業(yè)務活動費用——科研費用（××學院）——××項目”或“業(yè)務活動費用——科研費用（××科研中心）——××項目”的賬面金額獲得。省屬高校的科研費用中縱向經(jīng)費占絕大部分，對同級財政資金依賴性較大，國家層面的基金項目逐年增加但使用范圍受限，橫向經(jīng)費較少，所以一般能夠參與科研項目的學生大多為研究生，本科生相對較少。對于科研費用的分配比例，碩士研究生是本科生的1.35倍，博士研究生是本科生的1.85倍；理工管理類學生的實驗次數(shù)以及材料消耗數(shù)值大于文史哲類，前者與后者的比例設為1.05：1。

（2）行政中心費用。單位管理費用中高校行政部門為開展管理活動而發(fā)生的基本支出和項目支出，可以從高校賬務系統(tǒng)的“單位管理費用——行政管理費用（××部門）——××項目”的賬面金額獲得。由于行政部門開展的往往都是重復性的管理工作，與學生類型沒有直接聯(lián)系，所以行政中心費用按照學生人數(shù)分攤給各個專業(yè)較為合理。

（3）后勤中心費用。單位管理費用中高校后勤部門為保障學校的日常運行而發(fā)生的費用，一般主要是水電暖費用，班車運行費用，教學行政樓房、學生公寓樓房及校園綠化的物業(yè)費，教職工、學生的醫(yī)療費用和飲食費用，可以從高校賬務系統(tǒng)的“單位管理費用——后勤保障費用（××部門）——××項目”的賬面金額獲得。后勤中心費用與行政中心費用比較相近，與學生類型相關性較低，所以按學生數(shù)量分配到各個專業(yè)較為合理。

（四）省屬高校教學收入核算內容的確定

省屬高校的收入包括財政撥款收入、事業(yè)收入、非同級財政撥款收入、捐贈收入、利息收入、租金收入和其他收入等。財政撥款收入是指高校從同級財政部門取得的各項財政撥款，主要包括財政教育撥款、財政科研撥款和財政其他撥款。事業(yè)收入是高校開展教學、科研及其輔助活動取得的收入，包括科研收入以及學生的學費、住宿費、考試考務費和非學歷教育取得的會議費、培訓費、版面費等收入。其中的科研收入包括非同級財政撥款和橫向科研收入。在省屬高校收入中，財政撥款和科研經(jīng)費幾乎占高校收入的絕大部分，其他收入等不好明確其歸屬，但其占總收入的比例較小，可以忽略不計。以省屬A大學為例，2017年財政撥款收入和事業(yè)收入之和占全?？偸杖氲?1%，而到2018年上升到83%左右。

按照收入支出配比原則，財政撥款收入中基本支出和專項支出中的教學專項經(jīng)費以及事業(yè)收入中的教育事業(yè)收入，可以先按照部門分配到各個院系并直接計入各院系收入，再按照教學成本的分配方式，分配到本科生、研究生，同時按照文史哲類、理工管理類和藝術類等類別分配。財政撥款收入中的專項科研收入和事業(yè)收入中的科研事業(yè)收入按照科研經(jīng)費的分配方式進行分配。非同級財政撥款收入也可以按照項目負責人的歸屬確定院系收入并進行歸集分配。

（五）教學成本考核指標的構建

對于各院系和科研中心教學成本的考核，首先要考慮使用絕對指標，以反映不同部門之間的客觀差距以及真實的收支差異。先采用作業(yè)成本法，將教學費用作為直接費用確認為院系成本，科研費用、行政費用和后勤費用等間接經(jīng)費按照學生類型分配到各院系，最終計量出教學成本，再按照收入支出配比原則，對省屬高校的教學、科研收入進行分配，就可以得到各單位收支凈額，并將其作為絕對指標。收支凈額這一指標可以清楚地反映各部門的投入產(chǎn)出情況，為高校管理層進行決策提供依據(jù)。

其次，相對指標也是成本考核中必不可少的，可以將事物的相關程度和發(fā)展程度更直接明了地展現(xiàn)出來。為了消除各學院規(guī)模大小對收支凈額的影響，將收支凈額除以教學成本作為相對指標，以更準確地反映各學院的收支盈虧程度。

三、高校教學成本考核指標的構建——以省屬A大學為例

為積極響應國家建設“雙一流”大學的號召，某省委辦公廳、省政府辦公廳印發(fā)的《關于推進高等教育綜合改革的意見》中提出“啟動‘雙一流’建設計劃”?！笆濉逼陂g，國家重點扶持6所左右省屬高校和20個左右優(yōu)勢學科。省屬A大學管理層因此加強了對各學院的績效考核，首次提出對各學院進行成本考核，并對各學院2018年的收支狀況進行分析。鑒于從2019年1月1日起，全國已實行新政府會計制度，A大學在學習新政府會計制度的同時，已將2017年度和2018年度的財務數(shù)據(jù)按照新政府會計制度的要求重新處理，首次將作業(yè)成本法引入成本計量，并將全日制在校生按照本科、碩士、博士進行分類，再將本科學生按照不同專業(yè)分為文史哲類、理工管理類和藝術類，然后對各院系以及各類型學生的教學成本狀況進行比較分析。根據(jù)收入支出配比原則，可以得到每個學院的收支凈額，將其作為關鍵指標來衡量各院系辦學狀況。為便于各學院之間進行比較，將收支凈額除以教學成本，計算出各學院成本考核相對指標，見表1。

表1 各學院教學成本考核指標 單位：萬元

由表1中各學院的收支凈額（即絕對指標）可知，指標為正的只有六個學院，馬克思主義學院約為142萬元，化學化工與材料學院為2764萬元，生命科學學院為5419萬元，美術學院為141萬元，音樂學院為164萬元，體育學院為117萬元。單從金額上看，成本考核絕對指標相差較大，僅從三個藝術類院系來看，音樂學院的收支凈額指標優(yōu)于美術學院和體育學院。但絕對指標具有一定的片面性，根據(jù)表1中各學院的成本考核相對指標，就會發(fā)現(xiàn)人數(shù)較少的美術學院成本考核相對指標為0.04，高于音樂學院的0.02，從考核的角度看，美術學院的成本控制在三個藝術類院系中是最好的。

從表1各學院收支凈額的絕對指標和相對指標來看，理工管理類院系的整體成本狀況較優(yōu)，其次是藝術類院系，文史哲類院系的狀況不理想。經(jīng)過分析可以得出影響高校成本指標的因素。首先，財政撥款收入和學費收入較高的院系其成本狀況一般較好。藝術類院系的成本考核指標總體優(yōu)于理工管理類院系和文史哲類院系，這是因為其學費收入較高，加之其往往有校企合作辦學或中外合作辦學等專業(yè)，而這部分合作辦學經(jīng)費的補充對主要依賴財政撥款和學費收入的省屬高校來說，影響較大。理工管理類院系占財政撥款較多，自2016年某省政府增加了碩士、博士生均撥款，財政撥款的增加額中理工管理類院系占55%左右，所以理工管理類院系的整體狀況較文史哲類院系好。其次，科研收入較高的院系成本狀況也較好。成本考核指標較好的馬克思主義學院、化學化工與材料學院、生命科學學院均入選某省“雙一流”建設計劃，基本都為A大學的傳統(tǒng)優(yōu)勢學科，其考核指標為正的很大原因來自于省級財政對學科的支持。地理與環(huán)境學院整體成本狀況相對較好，原因在于A高校的絕大部分橫向科研經(jīng)費都來源于該學院的環(huán)境評估專業(yè)。

本文還挑選了同時具有學士、碩士和博士學位授予權的院系計算各類型學生的成本考核相對指標，見表2。

由表2可知，研究生的成本狀況優(yōu)于本科生，這是因為研究生的科研能力明顯高于本科生。可見，學生數(shù)量的增加，會導致高校的絕對收入增加，同時也會增加高校的相應支出，不一定有利于高校的成本考核，提升教學質量，提高學生的科研能力、實踐能力，才是更切合實際的辦學舉措。

通過構建的A大學成本考核絕對指標和相對指標結果來看，省屬高校不能僅僅簡單地依靠財政撥款和學費收入，更要開源節(jié)流。

第一，打造學校品牌，爭取獲得更多的政府財政支持和社會資源。省屬高校的影響力遠不及部屬院校，要塑造品牌專業(yè)，振興傳統(tǒng)優(yōu)勢學科，提升辦學質量，爭創(chuàng)“雙一流”學科，爭取更多政府專項財政資金的支持，爭取國家自然科學基金、社會科學基金等縱向科研收入，充分調動高校的知識和人才優(yōu)勢，提高科技成果轉化率，擴大產(chǎn)學研合作，為社會發(fā)展提供智力支持。進一步調整學校課程設置，使其更符合社會發(fā)展的需要，以吸引社會力量辦學。

表2 各類型學生教學成本考核指標

第二，開展預算績效管理，優(yōu)化學校內部資源配置，提高資源利用效率。省屬高校應按照現(xiàn)行《預算法》的要求，引入預算績效管理機制，健全和完善激勵機制，按照建設目標與建設任務相結合、建設任務與資源投入相結合、資源投入與績效考核相結合的原則，實施項目動態(tài)管理，強化內涵建設，產(chǎn)出標志性成果，提升學科核心競爭力，促使學校財務管理更加科學化、精細化，不斷優(yōu)化投入產(chǎn)出。

四、結論

2019年新政府會計制度的正式實施，高校采用財務會計和預算會計并存的記賬模式以及權責發(fā)生制的引入，不僅使政府的資產(chǎn)、負債等會計信息能夠更加可靠地記錄和全面反映會計主體，而且為管理會計在高校的應用增添了助力。實施新政府會計制度的作用如下：

1.為構建高校評價體系提供了依據(jù)。本文僅僅研究了省屬高校的成本考核指標，通過構建兩個關鍵指標，來衡量校內不同學院、不同類型學生之間的成本差異，找到造成差異的原因，為學校編制預算提供依據(jù)。隨著本量利分析、預算管理等管理工具的應用，高校辦學多樣化、籌資多元化將會得到更加可靠的信息支持；成本概念的引入，為學校運營過程中教學成本、科研成本和行政、后勤等管理費用的降低帶來了可行性，提供了更為經(jīng)濟的辦學模式。

2.為高校信息系統(tǒng)的升級提供了契機。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，業(yè)財融合已經(jīng)是大勢所趨，單純的財務信息系統(tǒng)已不能滿足學校的信息需求，只有財務、人事、科研、資產(chǎn)等職能部門實現(xiàn)信息共享，輔之以財務會計和預算會計的全面信息核算，才能全方位提高高校的管理水平。

3.對會計人員的素質提出了更高要求。會計人員需從“報賬型”會計向“管理型”人才轉變，即從報賬、記賬、出報表的傳統(tǒng)會計轉化為熟練掌握新政府會計制度、稅收政策、財務管理、政府相關政策以及計算機等多元知識的新型會計人才，以滿足日新月異的時代發(fā)展需要。

《政府會計制度》的不斷完善，為高校提供了更加全面的相關信息，省屬高校應抓住這一助力，根據(jù)自身特色和發(fā)展現(xiàn)狀，構建更加科學的管理體系，打造一條適合自己的內涵式發(fā)展道路。