劉泉軍（副教授）

修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》（CAS 22，以下簡稱“新準(zhǔn)則”）等系列準(zhǔn)則已于2019年開始在我國境內(nèi)上市公司實(shí)施。新準(zhǔn)則在具體實(shí)施的過程中，特別是在金融資產(chǎn)的分類與重分類方面，遇到了種種實(shí)務(wù)問題，產(chǎn)生了眾多疑問，亟待厘清。本文探討了金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)與特殊考慮、應(yīng)收賬款的分類、其他權(quán)益工具投資產(chǎn)生的其他綜合收益后續(xù)能否轉(zhuǎn)入損益、金融資產(chǎn)重分類的范圍與條件、金融資產(chǎn)重分類的處理方法，提出了一些獨(dú)特的見解，以期拋磚引玉，并為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供了一定的指導(dǎo)。

一、金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)與特殊考慮

1.金融資產(chǎn)分類是金融資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)。針對原有準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)分類核算中出現(xiàn)的問題以及與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的實(shí)際需要，我國修訂了金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)和具體類型。金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)是關(guān)鍵所在，要具備客觀性、簡潔性，易于理解，并且方便操作。根據(jù)修訂后的CAS 22，金融資產(chǎn)分類的標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一是企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，即企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量；二是金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征，即金融工具合同約定的、反映相關(guān)金融資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特征的現(xiàn)金流量屬性[1]。根據(jù)上述標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將金融資產(chǎn)劃分為以下三類：①以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（簡稱AC）；②以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（簡稱FV-OCI）；③以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（簡稱FVTPL）。

從2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的四分類到新準(zhǔn)則的三分類，看似變化不大，但實(shí)則不然。這種變化主要體現(xiàn)在準(zhǔn)則制定理念、分類標(biāo)準(zhǔn)的客觀性與剩余分類上。準(zhǔn)則制定者修訂金融工具準(zhǔn)則的初衷是為了簡化金融資產(chǎn)分類，使分類標(biāo)準(zhǔn)更加客觀，減少金融資產(chǎn)分類的主觀隨意性，并強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用。新準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)更加重視事實(shí)依據(jù)，更具有客觀性，可以有效地減少利用金融資產(chǎn)分類進(jìn)行盈余管理的行為。在原準(zhǔn)則里，F(xiàn)V-OCI類金融資產(chǎn)（即可供出售金融資產(chǎn)）是剩余分類。但是在新準(zhǔn)則里，F(xiàn)V-TPL類金融資產(chǎn)是剩余分類，凡是不能劃分為前兩類的金融資產(chǎn)都自動(dòng)歸類為FV-TPL類金融資產(chǎn)，凸顯了對FV-TPL類金融資產(chǎn)的重視。

從對金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的修訂中，我們還可以看到會(huì)計(jì)核算越來越重視企業(yè)業(yè)務(wù)模式的影響。在對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類時(shí)，我們需要考慮企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是以合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，還是以出售獲利為目標(biāo)，抑或兩者兼而有之。根據(jù)新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS 14），收入的確認(rèn)采用了“五步法”確認(rèn)模型，也需要緊密聯(lián)系企業(yè)的業(yè)務(wù)模式做出判斷。這就要求會(huì)計(jì)人員必須積極地參與企業(yè)的業(yè)務(wù)管理活動(dòng)，熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，實(shí)現(xiàn)與業(yè)務(wù)部門的信息暢通。隨著互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能的快速發(fā)展，業(yè)財(cái)融合是大勢所趨。通過業(yè)財(cái)融合，會(huì)計(jì)人員應(yīng)深入且廣泛地參與企業(yè)的業(yè)務(wù)管理與價(jià)值創(chuàng)造，一方面可以提供更高質(zhì)量水平的會(huì)計(jì)信息，另一方面也有助于提升企業(yè)的經(jīng)營效率和效果。

2.在金融資產(chǎn)分類中，要兼顧原則性與靈活性、一般性與特殊性。除了上述分類標(biāo)準(zhǔn)，為了提升信息質(zhì)量并滿足不同利益集團(tuán)的需求，準(zhǔn)則還提出了兩種可以選擇的指定分類形式。

第一種指定形式是在初始確認(rèn)時(shí)，為了顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為FV-TPL類金融資產(chǎn)，目的是提升對金融工具組合計(jì)量結(jié)果的準(zhǔn)確性。新準(zhǔn)則鼓勵(lì)這種指定的選擇，但也給予了一定的限制，即這種指定一經(jīng)做出，便不可撤銷。

第二種指定形式是在初始確認(rèn)時(shí)，企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為FV-OCI類金融資產(chǎn)。由于非交易性權(quán)益工具投資不準(zhǔn)備隨時(shí)出售，且公允價(jià)值變動(dòng)較頻繁，一律將其劃分為FV-TPL類金融資產(chǎn)容易造成企業(yè)損益的波動(dòng)，同時(shí)也與戰(zhàn)略性的持有目的不相匹配。因此，準(zhǔn)則給予了企業(yè)一次選擇的機(jī)會(huì)，可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為FV-OCI類金融資產(chǎn)。不過，準(zhǔn)則對這一選擇有較嚴(yán)格的限制，即這種指定一經(jīng)做出，不可撤銷，且計(jì)入其他綜合收益的金額不得重分類至損益。這種指定是《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號——金融工具》（IFRS 9）為了協(xié)調(diào)各種不同的反饋意見做出的一種妥協(xié)式安排，我國為實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性趨同而借鑒了這一指定方式。

新準(zhǔn)則將金融資產(chǎn)分為三類，且補(bǔ)充了兩個(gè)特殊指定，導(dǎo)致分類依然較為復(fù)雜，需要較多的職業(yè)判斷。雖然新準(zhǔn)則較原準(zhǔn)則改進(jìn)了很多，但簡化金融資產(chǎn)分類的目的未能有效實(shí)現(xiàn)，這也是新準(zhǔn)則將來需要改進(jìn)的方向。從上述兩種指定形式中，可以發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅具有技術(shù)屬性，還具有社會(huì)屬性。從2009年國際財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（IASB）發(fā)布第一份征求意見稿，到2014年正式發(fā)布完整版的IFRS 9，6年時(shí)間里經(jīng)過多次征求意見、反饋和修訂，最終版的準(zhǔn)則與其最初的征求意見稿已是迥然不同?？梢姇?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程也是各個(gè)利益集團(tuán)博弈的結(jié)果，且博弈得越充分，越有利于準(zhǔn)則的順利實(shí)施。

二、關(guān)于應(yīng)收賬款分類

應(yīng)收款項(xiàng)主要包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)和其他應(yīng)收款，它們屬于哪一類金融資產(chǎn)呢？本文將以應(yīng)收賬款為例探討應(yīng)收款項(xiàng)的分類問題。

1.應(yīng)收賬款合同現(xiàn)金流量特征是否符合準(zhǔn)則規(guī)定，即僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。應(yīng)收賬款一般期限較短且不計(jì)利息，有時(shí)為了提前收款還會(huì)給債務(wù)人提供現(xiàn)金折扣，從嚴(yán)格意義上來說，應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流特征是不符合對本金和以未償付本金為基礎(chǔ)的利息的支付。因此，從理論上來講，根據(jù)新準(zhǔn)則分類標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)將應(yīng)收賬款分類為FV-TPL類金融資產(chǎn)。事實(shí)上，一些執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)已經(jīng)將部分應(yīng)收賬款作為FV-TPL類金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。但這種處理方式將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理成本大幅度上升，不太符合成本效益原則，因此應(yīng)用范圍較窄。

由于應(yīng)收賬款信用期限較短，利息可以忽略不計(jì)，遵循重要性原則，可以認(rèn)為應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流特征符合準(zhǔn)則規(guī)定。一般情況下，企業(yè)正常商業(yè)往來形成的具有一定信用期限的應(yīng)收賬款，如果企業(yè)擬根據(jù)應(yīng)收賬款的合同現(xiàn)金流量收取現(xiàn)金，且不打算提前處置應(yīng)收賬款，則該應(yīng)收賬款應(yīng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（AC）。

2.應(yīng)收賬款能否分類為FV-OCI類金融資產(chǎn)？答案是肯定的。例如，某企業(yè)與銀行就部分應(yīng)收賬款簽訂了無追索權(quán)的保理協(xié)議，可以根據(jù)需要隨時(shí)向銀行出售應(yīng)收賬款，以緩解資金緊張問題。根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)，該企業(yè)經(jīng)常向銀行出售應(yīng)收賬款，并且滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的規(guī)定。在這種情況下，這部分應(yīng)收賬款可分類為FV-OCI類金融資產(chǎn)。我國某著名生產(chǎn)、銷售通信設(shè)備的通信科技公司華為在其2017年年報(bào)中，就擬采用IFRS 9對其應(yīng)收賬款核算影響進(jìn)行評估后，得出結(jié)論：大多數(shù)應(yīng)收賬款、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物將繼續(xù)以攤余成本計(jì)量；部分因在有重大保理業(yè)務(wù)的組合下持有，可能將以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。

概括起來，大部分應(yīng)收賬款應(yīng)分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（AC），少量的應(yīng)收賬款可分類為FV-OCI類或FV-TPL類金融資產(chǎn)。例如，中國平安（股票代碼：601318）在其2018年的中期報(bào)告中，披露了由于采用新的金融工具準(zhǔn)則而導(dǎo)致的2018年年年初應(yīng)收款項(xiàng)類投資的變化，具體見表1。其中：80.07%的應(yīng)收款項(xiàng)歸類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（AC），17.63%的應(yīng)收款項(xiàng)歸類為FV-TPL類，僅有2.3%的應(yīng)收款項(xiàng)歸類為FV-OCL類。

表1 中國平安2018年年初應(yīng)收款項(xiàng)類投資分類 單位：百萬元

三、案例分析

中國平安是一家大型的科技型金融企業(yè)集團(tuán)，于2018年1月1日起執(zhí)行了新的金融工具準(zhǔn)則。在2018年中期報(bào)告中，中國平安披露了新的金融工具準(zhǔn)則對其2018年年初金融資產(chǎn)分類及計(jì)量產(chǎn)生的影響，具體見表2。

表2 中國平安2018年年初金融資產(chǎn)分類的變化 單位：百萬元

可以看出，原來的可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和應(yīng)收款項(xiàng)類投資等三類金融資產(chǎn)被取消了，新增了以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的債務(wù)工具、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的權(quán)益工具和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)這三類金融資產(chǎn)。FV-TPL類金融資產(chǎn)由1412.50億元增加到6923.89億元，增加了5511.39億元，增幅達(dá)390%，在總金融資產(chǎn)中占比達(dá)到10.67%，凸顯了FV-TPL類金融資產(chǎn)的重要性，與準(zhǔn)則修訂的初衷相吻合。除了上面提及的幾種金融資產(chǎn)外，其他類型的金融資產(chǎn)的變化不大。由于分類導(dǎo)致計(jì)量和減值核算的變化，總的金融資產(chǎn)由64930.75億元變?yōu)?4867.56億元，下降了63.19億元，降幅為0.1%。

金融資產(chǎn)分類以及計(jì)量和減值的變化，同時(shí)也影響了中國平安的所有者權(quán)益。綜合金融資產(chǎn)與金融負(fù)債采用新準(zhǔn)則的影響，2018年年初中國平安的股東權(quán)益由5879.17億元變?yōu)?831.22億元，減少了47.95億元。其中：其他綜合收益由401.46億元變?yōu)?0.72億元，減少了350.74億元；未分配利潤由2368.63億元變?yōu)?691.63億元，增加了323億元；少數(shù)股東權(quán)益由1145.66億元變?yōu)?125.45億元，減少了20.21億元。變化的原因主要是原來的FV-OCI類金融資產(chǎn)（包括可供出售金融資產(chǎn)、其他資產(chǎn)等）轉(zhuǎn)變?yōu)镕V-TPL類金融資產(chǎn)，調(diào)整的金額計(jì)入了期初留存收益和其他綜合收益。

四、其他權(quán)益工具投資產(chǎn)生的其他綜合收益后續(xù)能否轉(zhuǎn)入損益

新準(zhǔn)則規(guī)定，對于指定為FV-OCI類金融資產(chǎn)的非交易性權(quán)益工具投資，其公允價(jià)值的增減變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，且后續(xù)不得轉(zhuǎn)入損益，即使該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)也只能轉(zhuǎn)出計(jì)入留存收益。準(zhǔn)則制定者的初衷是避免公允價(jià)值頻繁變動(dòng)引起企業(yè)利潤波動(dòng)，減少盈余管理空間。但對企業(yè)而言，如果對某項(xiàng)非交易性權(quán)益工具作此認(rèn)定，則相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)利得或損失將永久保留在權(quán)益中，這就與一般性股權(quán)投資處置的會(huì)計(jì)處理產(chǎn)生顯著差異。如果是公允價(jià)值變動(dòng)損失，將其永久保留在損益中，企業(yè)將樂見其成；但如果是公允價(jià)值變動(dòng)利得，將其永久保留在損益中，企業(yè)可能就會(huì)對準(zhǔn)則的規(guī)定表示不理解。根據(jù)IASB的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架2018》，原則上計(jì)入其他綜合收益的利得或損失，在未來期間都可以重分類計(jì)入損益表。特殊情況下，如果不能正確地判斷應(yīng)該進(jìn)行重分類的期間，或者無法確定重分類的金額，那么計(jì)入其他綜合收益的利得和損失可以不需要進(jìn)行重分類。筆者認(rèn)為，對于其他權(quán)益工具投資產(chǎn)生的其他綜合收益，既能夠正確判斷進(jìn)行重分類的期間（未來出售該金融資產(chǎn)的期間），也很容易識(shí)別重分類的金額，因而出售時(shí)重分類進(jìn)入損益表才是一種合理的處理方式。不能因?yàn)槠髽I(yè)可以通過選擇出售非交易性權(quán)益工具投資的時(shí)間進(jìn)行盈余管理，就因噎廢食、粗暴地做出禁止重分類的規(guī)定。

其他權(quán)益工具投資產(chǎn)生的其他綜合收益是否在任何情況下都不能轉(zhuǎn)入損益呢？通過研究《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（CAS 2）及其應(yīng)用指南，筆者找到了反例，即其他權(quán)益工具投資可以由于增加投資轉(zhuǎn)為成本法或權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。例如，當(dāng)X公司購入非關(guān)聯(lián)方Y(jié)公司5%的股份，并在初始確認(rèn)時(shí)將其指定為FV-OCI類金融資產(chǎn)，并通過其他權(quán)益工具投資進(jìn)行核算。其后，X公司又購入Y公司50%的股份，從而實(shí)現(xiàn)了對Y公司的控制。這屬于通過追加投資實(shí)現(xiàn)的非同一控制下的企業(yè)合并。在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，X公司應(yīng)以購買日該投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，確認(rèn)為改按成本法核算的初始投資成本，原股權(quán)投資公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益，并將反映該投資累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)的其他綜合收益重分類計(jì)入當(dāng)期損益[2]。類似地，當(dāng)持有的其他權(quán)益工具投資因增加投資轉(zhuǎn)換為按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí)，在轉(zhuǎn)換日也應(yīng)當(dāng)做出類似的會(huì)計(jì)處理。這兩種情況下，其他權(quán)益工具投資產(chǎn)生的其他綜合收益在發(fā)生轉(zhuǎn)換時(shí)都轉(zhuǎn)入了當(dāng)期損益。

為什么會(huì)出現(xiàn)這種例外情況？筆者認(rèn)為，這主要是因?yàn)閮烧咝抻喌臅r(shí)間不同，且各準(zhǔn)則之間缺乏協(xié)同調(diào)整。CAS 2于2014年修訂，上述的規(guī)定是針對CAS 22（2006）制定的，而修訂后的CAS 22于2017年才發(fā)布，所以才導(dǎo)致兩者處理規(guī)定上出現(xiàn)不一致。這是準(zhǔn)則制定過程中出現(xiàn)的錯(cuò)位現(xiàn)象。在今后重新修訂CAS 2時(shí)，有可能會(huì)對上述規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，從而與CAS 22的規(guī)定保持一致。

基于此，筆者得到兩個(gè)方面的啟示：一是準(zhǔn)則的制定是一個(gè)系統(tǒng)工程，在修訂某一項(xiàng)準(zhǔn)則時(shí)一定要考慮該準(zhǔn)則的修訂與其他相關(guān)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，盡量避免頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳、各自為戰(zhàn)，減少準(zhǔn)則之間出現(xiàn)不一致的情形。二是盡快制定適應(yīng)我國國情且具有中國特色的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須有財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的指導(dǎo)，從而使各項(xiàng)具體準(zhǔn)則之間形成一個(gè)邏輯嚴(yán)密、協(xié)調(diào)一致的有機(jī)整體。要盡快梳理我國現(xiàn)在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容及其不足之處，借鑒IASB發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架2018》，結(jié)合我國的現(xiàn)實(shí)國情和時(shí)代特征，制定出一套高水平的財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架，以此指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。

五、金融資產(chǎn)重分類的范圍與條件

根據(jù)修訂后的CAS 22，當(dāng)企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定對所有受影響的相關(guān)金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。因此，金融資產(chǎn)可以在以攤余成本計(jì)量（AC）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（FV-OCI）和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（FV-TPL）之間進(jìn)行重分類。需要注意的是，能夠進(jìn)行重分類的只有債務(wù)工具投資，所有的權(quán)益工具投資（包括FV-TPL類和FV-OCI類）是不允許重分類的。

企業(yè)進(jìn)行金融資產(chǎn)重分類的條件是改變管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式。企業(yè)不能僅僅因?yàn)楣芾斫鹑谫Y產(chǎn)的意圖或目的發(fā)生了變化，就對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類調(diào)整。管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是企業(yè)在經(jīng)營過程中形成的一種客觀事實(shí)，并且業(yè)務(wù)模式一旦形成，就會(huì)保持相對穩(wěn)定。只有當(dāng)企業(yè)開始或終止某項(xiàng)影響重大的活動(dòng)時(shí)，比如收購、處置或終止某一業(yè)務(wù)線時(shí)，其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式才會(huì)發(fā)生變更。由于管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式極少發(fā)生變更，因而金融資產(chǎn)發(fā)生重分類的可能性很小，這也就極大地限制了通過對金融資產(chǎn)重分類操縱利潤的可能性。

從轉(zhuǎn)換范圍上看，新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)重分類的規(guī)定似乎要寬松很多，三類金融資產(chǎn)之間都可以相互轉(zhuǎn)換，而原準(zhǔn)則則禁止FV-TPL類金融資產(chǎn)與其他類別之間的轉(zhuǎn)換；但從轉(zhuǎn)換條件來看，新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)重分類要求更嚴(yán)苛，從實(shí)際執(zhí)行效果上看企業(yè)發(fā)生重分類的次數(shù)更少。

六、金融資產(chǎn)重分類的會(huì)計(jì)處理方法

企業(yè)對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類，應(yīng)當(dāng)自重分類日起采用未來適用法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，不得對以前已經(jīng)確認(rèn)的利得、損失或利息進(jìn)行追溯調(diào)整。大部分金融資產(chǎn)重分類的會(huì)計(jì)處理完全是采用未來適用法處理的，如以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和FV-TPL類金融資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。但是有些重分類的會(huì)計(jì)處理與一般意義上的未來適用法并不一致。下面，以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)與FV-OCI類金融資產(chǎn)之間的重分類為例進(jìn)行探討。

1.將以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)重分類為FV-OCI類金融資產(chǎn)。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“債權(quán)投資”的賬面余額轉(zhuǎn)換為“其他債權(quán)投資”的賬面余額；其次，調(diào)整該金融資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面余額之間的差額，計(jì)入其他綜合收益；最后，結(jié)轉(zhuǎn)該金融資產(chǎn)已計(jì)提的信用損失減值準(zhǔn)備。調(diào)整后的結(jié)果為視同該金融資產(chǎn)一直以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益。

例1：20×1年1月1日，甲公司購入乙公司同日發(fā)行的5年期分期付息債券，利息于每年年末支付，面值500000元，票面利率為6%，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，實(shí)際支付銀行存款460070元。甲公司將其分類為“債權(quán)投資”進(jìn)行核算，并確定實(shí)際利率為8%。20×3年1月1日，甲公司改變了其管理債券投資組合的業(yè)務(wù)模式，將該債券投資重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。當(dāng)日，該債券投資的公允價(jià)值為460000元，賬面價(jià)值為464256元，其中，債券面值為500000元，利息調(diào)整貸差為25744元，累計(jì)計(jì)提的金融資產(chǎn)信用減值準(zhǔn)備為10000元。

甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)攤余成本：借：其他債權(quán)投資——成本500000，債權(quán)投資——利息調(diào)整25744；貸：債權(quán)投資——成本500000，其他債權(quán)投資——利息調(diào)整25744。

（2）結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額：借：其他綜合收益——金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)4256；貸：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)4256。

（3）結(jié)轉(zhuǎn)信用減值準(zhǔn)備：借：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備10000；貸：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備10000。

2.FV-OCI類金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。首先，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)該金融資產(chǎn)的攤余成本（不考慮減值準(zhǔn)備）；其次，將計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)利得或損失予以轉(zhuǎn)回；最后，結(jié)轉(zhuǎn)累計(jì)確認(rèn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。調(diào)整后的結(jié)果為視同該金融資產(chǎn)一直以攤余成本計(jì)量。

例2：基本資料續(xù)上例，甲公司初始確認(rèn)時(shí)將該債券投資分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，記入“其他債權(quán)投資”科目。20×3年1月1日，甲公司將該債券投資重分類為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)。當(dāng)日，該債券投資的賬面價(jià)值為470000元，其中：債券面值為500000元，利息調(diào)整貸差為25744元，公允價(jià)值變動(dòng)為-4226元；累計(jì)計(jì)提的金融資產(chǎn)信用減值準(zhǔn)備為10000元。

甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

（1）結(jié)轉(zhuǎn)攤余成本：借：債權(quán)投資——成本500000，其他債權(quán)投資——利息調(diào)整25744；貸：其他債權(quán)投資——成本500000，債權(quán)投資——利息調(diào)整25744。

（2）結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)：借：其他債權(quán)投資——公允價(jià)值變動(dòng)4226；貸：其他綜合收益——金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)4226。借：其他綜合收益——信用減值準(zhǔn)備10000；貸：債權(quán)投資減值準(zhǔn)備10000。

通過上面的例題可以看出，這兩種類型的重分類會(huì)計(jì)處理都需要計(jì)算變更的累計(jì)影響數(shù)，視同該金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)時(shí)按照現(xiàn)有的分類應(yīng)該具有的結(jié)果，但不需要調(diào)整以前期間的報(bào)表數(shù)據(jù)和期初余額，只需要在當(dāng)期一次性調(diào)整受影響的項(xiàng)目即可。這種處理方式與通常意義上的未來適用法并不一致，實(shí)際上是一種當(dāng)期調(diào)整法，即將變更的累積影響全部在變更當(dāng)期確認(rèn)和處理，并在以后期間使用新的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理。

綜上所述，新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的分類與重分類進(jìn)行了重大修訂，對金融資產(chǎn)的核算產(chǎn)生了重大影響。廣大會(huì)計(jì)工作者要切實(shí)理解金融資產(chǎn)分類和重分類的內(nèi)涵與精神實(shí)質(zhì)，厘清其中的一些疑點(diǎn)和難點(diǎn)，準(zhǔn)確掌握金融資產(chǎn)分類和重分類的會(huì)計(jì)核算，以期提供更加可靠的會(huì)計(jì)信息。