摘 要：隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)入新常態(tài)和資本市場的建設(shè)，越來越多企業(yè)選擇通過合并來擴(kuò)張規(guī)模，而這種高溢價并購行為帶來的合并商譽(yù)價值也越來越大。由于合并商譽(yù)的后續(xù)計量會直接影響企業(yè)的凈利潤，從而影響報表信息使用者對企業(yè)經(jīng)營狀況的判斷，因此有必要對合并商譽(yù)的后續(xù)計量問題進(jìn)行研究。本文主要總結(jié)了合并商譽(yù)的不同后續(xù)計量方法，為系統(tǒng)地分析合并商譽(yù)后續(xù)計量提供一定的參考作用。

關(guān)鍵詞：合并商譽(yù)；后續(xù)計量方法

作為一種無法單獨識別辨認(rèn)的無形資源，合并商譽(yù)是在非同一控制下企業(yè)控股合并過程中形成的，是能為購買方帶來超額收益一種非流動資產(chǎn)。合并商譽(yù)的后續(xù)計量是經(jīng)過商譽(yù)首次出現(xiàn)在報表中并列示金額的初始計量以后，反映合并商譽(yù)的價值變動，對合并商譽(yù)的列報金額進(jìn)行調(diào)整的過程。合并商譽(yù)后續(xù)計量方法的選擇一直是會計學(xué)者研究的重點問題之一，歷史上先后出現(xiàn)以下四種方法：

一、立即注銷法

該方法是初期使用的最簡單的方法，認(rèn)為商譽(yù)的價值創(chuàng)造存在風(fēng)險，且由于在個別報表中不允許確認(rèn)計量自創(chuàng)商譽(yù)，所以合并報表應(yīng)與個別報表一致，不能單獨計量合并商譽(yù)，應(yīng)在資本公積或其他準(zhǔn)備金中沖銷與所確認(rèn)合并商譽(yù)等值的金額。立即注銷法的優(yōu)點在于簡單明了，避免了管理層在合并商譽(yù)后續(xù)計量環(huán)節(jié)的主觀選擇和利潤調(diào)節(jié)，降低了后續(xù)計量的復(fù)雜程度和處理成本。但此方法直接抵減所有者權(quán)益，這種減少并不是由于企業(yè)合并后資本調(diào)整所造成的，不符合經(jīng)濟(jì)實質(zhì)且無法在賬面反映出來，會給投資者以企業(yè)收購后價值立即下降的假象。

二、永久保留法

此方法認(rèn)為合并商譽(yù)在企業(yè)長期經(jīng)營期間不會產(chǎn)生損耗，是能帶來超額收益的永久性資產(chǎn)，且在企業(yè)合并后購買方能通過不斷增加投資、升級產(chǎn)品、提升管理水平等方式維持合并商譽(yù)的價值。但因為合并商譽(yù)產(chǎn)生超額收益的年限無法準(zhǔn)確估算，所以，合并商譽(yù)在初始確認(rèn)以后應(yīng)以原確認(rèn)金額計量。永久保留法贊同合并商譽(yù)能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入，但卻認(rèn)為無論被購買方價值上升或下降，都不會引起合并商譽(yù)金額的變化，會計信息無法反映會計主體的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，違背了謹(jǐn)慎性原則。

三、系統(tǒng)攤銷法

該方法是國際會計準(zhǔn)則及美國會計準(zhǔn)則在上世紀(jì)一直倡導(dǎo)的做法，將合并商譽(yù)在合法合規(guī)的有效年限內(nèi)按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法進(jìn)行逐年攤銷，并計入當(dāng)期損益。這種觀點認(rèn)為合并商譽(yù)應(yīng)與其他長期資產(chǎn)的處理方式保持一致，且不能以收益年限不確定就將其永久確認(rèn)，它不可能永久存在并發(fā)揮作用，因此企業(yè)應(yīng)估計合并商譽(yù)存在并發(fā)揮作用的年限，并在估計的年限內(nèi)攤銷它們。系統(tǒng)攤銷法是處于“過度保守”的立即注銷法和“極其不穩(wěn)當(dāng)”的永久保留法之間的一種適度的處理方法，每期發(fā)生的攤銷費用實際上是衡量合并商譽(yù)價值的損失，確保了會計信息的可比性，且攤銷處理較簡單，對于合并商譽(yù)金額較小的公司來說具有低成本的優(yōu)勢。但這種方法的主要缺點是攤銷年限和攤銷方法的確定難以避免主觀性和人為操縱，且運(yùn)用系統(tǒng)攤銷計算的每期攤銷費用相同，反映的會計信息不會出現(xiàn)較大變化，難以準(zhǔn)確傳遞企業(yè)真實的經(jīng)營狀況信息。

四、減值測試法

目前，隨著國際趨同的程度不斷加深，減值測試法成為了包含我國在內(nèi)的世界多數(shù)國家對合并商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)計量的主要方法。該方法要求每個會計年度都要對商譽(yù)實施減值測試，若測試結(jié)果表明合并商譽(yù)減值則應(yīng)計提減值準(zhǔn)備。贊同這一觀點的學(xué)者認(rèn)為合并商譽(yù)是非消耗性資產(chǎn)，其價值具有高度波動性，因此應(yīng)在其存續(xù)期間對其價值不斷進(jìn)行測試以保持客觀性。在減值測試法下，當(dāng)合并商譽(yù)存在減值跡象時需計提減值損失沖減其賬面價值，能較為公允地反映它的內(nèi)在價值，且提供的會計信息具有較強(qiáng)的相關(guān)性和可比性。合并商譽(yù)減值是企業(yè)的一種“信號傳遞”，可以幫助管理層了解企業(yè)經(jīng)營狀況及信息使用者評估企業(yè)的盈利能力。但此方法的主要缺點是減值測試步驟的復(fù)雜性和較高的年度減值測試成本，且由于管理層在減值測試各環(huán)節(jié)的有較大的自由裁量權(quán)及目前減值測試信息披露標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一，易使之成為管理層調(diào)節(jié)利潤的手段，影響財務(wù)報表使用者驗證企業(yè)減值測試結(jié)果的準(zhǔn)確性。

五、結(jié)語

綜上所述，合并商譽(yù)自出現(xiàn)以來其后續(xù)計量方法經(jīng)過多次變革，且隨著當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的增長及并購事件的不斷增加，合并商譽(yù)對上市公司的財務(wù)及盈利狀況的影響越來越大，投資者在投資決策時也越來越關(guān)注上市公司合并商譽(yù)的確認(rèn)及減值情況。因此，對合并商譽(yù)問題進(jìn)行研究是十分重要的。目前，各國準(zhǔn)則在商譽(yù)的初始確認(rèn)方法上已基本達(dá)成一致，且我國只是在企業(yè)合并、資產(chǎn)減值及合并報表等幾個具體的會計準(zhǔn)則中對商譽(yù)進(jìn)行了規(guī)范，缺乏系統(tǒng)的商譽(yù)會計處理規(guī)范準(zhǔn)則。在國際趨同的背景下，世界上多數(shù)國家都采用減值測試法對商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)計量，而在我國商譽(yù)減值測試的環(huán)節(jié)中管理層自主選擇權(quán)較大，易被人為操控，成為企業(yè)盈余管理的工具，所以如何優(yōu)化我國商譽(yù)減值測試，使其賬面價值能夠更加客觀真實的反映上市公司財務(wù)狀況仍是會計實務(wù)界和理論界需要研究的一個重要問題。

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作者簡介：熊慧銀（1996—），女，漢族，江西省宜春市人，研究生，天津財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院會計學(xué)專業(yè)，研究方向：資本市場與行為財務(wù)。