周琴

摘 要：所得稅核算是在會計核算的基礎(chǔ)上根據(jù)稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整，得出當(dāng)期需向稅務(wù)局繳納所得稅的過程。由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜、稅法的不斷更新以及管理層意圖不確定性等因素，使得所得稅會計核算過程中可能出現(xiàn)錯誤、偏差。本文從所得稅會計核算遵循的原則、實務(wù)中常見的調(diào)整事項切入，為大家理解所得稅會計核算過程提供參考。

關(guān)鍵詞：所得稅;會計核算;差異;所得稅影響

由于會計核算和稅務(wù)匯算遵循的原則、服務(wù)目的不同，財務(wù)人員在計算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅金額時往往需要做出各項調(diào)整，使計算出的所得稅金額在符合稅務(wù)監(jiān)管需求的同時反映經(jīng)濟的實質(zhì)，因根據(jù)核算遵循的原則、確定各事項對所得稅的影響是所得稅會計核算的核心問題。

一、企業(yè)所得稅會計核算遵循的原則

會計核算的職能是核算企業(yè)的經(jīng)濟活動，反映經(jīng)濟交易的實質(zhì)，稅法的主要功能則是組織收入和調(diào)節(jié)分配，企業(yè)所得稅會計核算需同時滿足稅務(wù)和企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定。實務(wù)中，企業(yè)所得稅核算主要遵循“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，收付實現(xiàn)制為輔”原則。

“權(quán)責(zé)發(fā)生制為主”原則主要體現(xiàn)在：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則對資產(chǎn)負(fù)債收入費用等進行計量和核算以及列報，因此權(quán)責(zé)發(fā)生制是普遍的會計核算方法。稅法以“權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)”主要體現(xiàn)在當(dāng)企業(yè)依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)一項經(jīng)濟利益的流入時，該經(jīng)濟利益同時產(chǎn)生了納稅義務(wù)。

“收付實現(xiàn)制為輔”原則主要體現(xiàn)在：工資、保險及三費是否符合標(biāo)準(zhǔn)、已經(jīng)計提尚未實際發(fā)生的損失、已經(jīng)預(yù)計但尚未實際支付的費用需要等到實際發(fā)生才能在稅前扣除。會計上通過設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債”科目對已經(jīng)繳納但可未來抵扣、已經(jīng)扣除但需未來繳納的所得稅進行調(diào)整，以使利潤表中的所得稅費用科目能反映會計核算下的所得稅利潤，消除會計準(zhǔn)則和所得稅法的差異。

二、所得稅會計核算的幾個具體問題

1.工資薪金計提與發(fā)放過程所得稅的核算

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號）中規(guī)定：“‘合理工資薪金是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金”。由于強調(diào)“實際發(fā)放”，企業(yè)在當(dāng)年已經(jīng)計提進入各項成本費用但尚未實際發(fā)放的部分薪酬不能在當(dāng)年應(yīng)納稅所得稅額中扣除，需在實際發(fā)放年度應(yīng)納稅所得額中扣除。為使會計利潤能反映真實的利潤水平，因此會計核算時要計提遞延所得稅資產(chǎn)來調(diào)整會計報表中的利潤。這樣的操作給實務(wù)中所得稅的申報和會計處理造成了很多不必要的麻煩。

為減少麻煩，《企業(yè)年度匯算清繳結(jié)束前支付匯繳年度工資薪金稅前扣除問題（2015年34號）中規(guī)定：“企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除”。該規(guī)定出具后，工資薪金的扣除就由收付實現(xiàn)制調(diào)整成了權(quán)責(zé)發(fā)生制。實務(wù)中考慮工資薪酬扣除問題時，需要同時考慮如下幾個問題：（1）福利費，只有符合《國稅函[2009]3號》第一條規(guī)定的“福利費”范圍，并且列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放，才可以在稅前扣除，不符合標(biāo)準(zhǔn)則無法扣除;（2）企業(yè)員工的離職補償金，應(yīng)當(dāng)待職工從企業(yè)離職并實際領(lǐng)取離職補償費后再進行稅前扣除。

2.計提的各類準(zhǔn)備金的實際發(fā)生

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)收款項、存貨等資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)進行減值測試，并計提壞賬/跌價準(zhǔn)備，根據(jù)所得稅相關(guān)規(guī)定：“未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出”。因此計算應(yīng)納稅所得稅額時上述準(zhǔn)備金因不符合實際發(fā)生原則不能扣除，需等待損失實際發(fā)生或稅務(wù)機構(gòu)核準(zhǔn)后才能扣除。

3.計提的安全生產(chǎn)費用、預(yù)計的負(fù)債等

特殊行業(yè)計提的安全生產(chǎn)是否可以稅前扣除，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格對照稅法的規(guī)定來判斷?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告國家稅務(wù)總局公告》（2011年第26號）中規(guī)定：“煤礦企業(yè)實際發(fā)生的維簡費支出和高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費用在稅前扣除;屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除”。

依據(jù)上述規(guī)定，計提安全生產(chǎn)費時，由于成本尚未實際發(fā)生，不符合實際發(fā)生原則，稅法上不能扣除，需做納稅調(diào)增;等到實際開支時，再調(diào)減當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。預(yù)提費用（預(yù)提的訴訟損失、質(zhì)量賠償?shù)雀黝悡p失）的處理原則與安全生產(chǎn)費相同，也需等到實際發(fā)生時才能從稅前扣除。

4.未取得發(fā)票或無法合法取得發(fā)票對所得稅核算影響

現(xiàn)行所得稅法規(guī)定企業(yè)需取得合法有效的票據(jù)作為抵扣稅費的憑證。若發(fā)生了合理的成本費用但暫無法獲取發(fā)票或無法獲取足夠的發(fā)票，需區(qū)分情況處理：（1）該項成本費用以后無法獲取合理發(fā)票，則該成本就形成了“永久性差異”無法抵扣所得稅費用;（2）該項成本費用的合法票據(jù)可在第二年度的所得稅匯算清繳前獲取，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（2011年34號）規(guī)定，企業(yè)“可暫按賬面發(fā)生金額進行核算;但在匯算清繳時，應(yīng)補充提供該成本、費用的有效憑證”;（3）該項成本費用合法票據(jù)第二年所得稅匯算清繳后取得，那么企業(yè)是追溯調(diào)整發(fā)生年度申請退稅還是直接扣除在發(fā)票取得年度呢？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（2012年15號）規(guī)定，“對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認(rèn)期限不得超過5年”。根據(jù)現(xiàn)有政策分析，成本費用的抵扣原則總體上仍是遵循“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”，若能獲取則需要調(diào)整“成本費用”發(fā)生當(dāng)年的稅費。由于退稅的復(fù)雜性，若該成本費用金額相較于當(dāng)年的利潤規(guī)模不重要，實務(wù)處理中一般會直接扣除發(fā)票取得當(dāng)年的應(yīng)納稅所得稅額。

5.權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資初始確認(rèn)時形成的營業(yè)外收入

采用權(quán)益核算確認(rèn)投資成本時，如果取得成本低于應(yīng)享有的份額（按持股比例享有的被投資單位所有者權(quán)益的公允價值）的差額而計入營業(yè)外收入。由于資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成了應(yīng)納稅暫時性差異。筆者認(rèn)為是否確認(rèn)該應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響應(yīng)取決于管理層對該項投資的持有意圖。

（1）企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。如管理層擬長期持有的股權(quán)投資，且在未來期間不會出售，即初始確認(rèn)形成的暫時性差異不會轉(zhuǎn)回，則不需要確認(rèn)所得稅的影響;

（2）如果管理層改變對長期資產(chǎn)的持有意圖，則可以判斷公司未來能夠獲取足夠的利潤抵扣長期資產(chǎn)的成本，則需確認(rèn)該應(yīng)納稅暫時性差異的遞延所得稅負(fù)債。

三、所得稅會計核算案例

假設(shè)A公司2018年利潤總額5000萬，應(yīng)付職工薪酬期初結(jié)余450萬，期末結(jié)余1200，其中年終獎結(jié)余500萬，離職補償700萬;計提壞賬準(zhǔn)備100萬、存貨跌價準(zhǔn)備存貨跌價準(zhǔn)備260萬;由于產(chǎn)品質(zhì)量問題被客戶起訴，預(yù)計賠償150萬元但尚未宣判;有300萬的成本費用未能取得合法發(fā)票，可在第二年匯算清繳前獲取;取得B公司30%股權(quán)時形成了營業(yè)外收入200萬，預(yù)計2019年將會轉(zhuǎn)讓該股權(quán)。假設(shè)稅率為15%。

1.分析差異判斷影響

（1）職工薪酬年終獎符合公司薪酬政策，但離職補償700萬需等實際發(fā)生后扣除、300萬的成本費可在第二年所得稅匯算清繳前取得合理票據(jù)，可以當(dāng)年扣除;應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備，導(dǎo)致資產(chǎn)的賬面價值低于計稅基礎(chǔ)，形成了可抵扣暫時性差異。以上應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（700+100+260）*15%=159萬;

（2）預(yù)計負(fù)債150萬和投資形成的200萬營業(yè)外收入形成了應(yīng)納稅暫時性差異，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：（150+200）*15%=52.5萬。

2.A公司當(dāng)年所得稅費用

應(yīng)納稅所得額=5000+700+100+260-150-200=5710萬元;當(dāng)期所得稅費用=5710*15%=856.5萬元，該金額為2018年根據(jù)收付實現(xiàn)制計算的應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)繳納的所得稅金額。

3.2018年利潤表的所的稅費用總額

利潤表上的所得稅費用總額=當(dāng)期所得稅費用-遞延資產(chǎn)對應(yīng)所得稅費用+遞延負(fù)債對應(yīng)的所得稅費用=856.5-159+52.5=750萬元。該費用總額與權(quán)責(zé)發(fā)生制下當(dāng)期利潤總額乘以相應(yīng)的稅率，即與5000*15%=750萬相等。

參考文獻：

[1]財政部會計司.第十九章所得稅.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解，2010.

[2]冷琳.所得稅會計核算中的難點問題.財會月刊，2014.1.