摘 要：通過對(duì)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人所得稅修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅【2018】164號(hào)）的解讀，詳細(xì)介紹了不同收入人群采取不同的計(jì)稅方式和不同的工資薪金發(fā)放金額導(dǎo)致的應(yīng)繳納個(gè)人所得稅的差異。

關(guān)鍵詞：變化；應(yīng)繳納個(gè)稅；綜合所得；難題

隨著財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人所得稅修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅【2018】164號(hào)）的發(fā)布，關(guān)于全年一次性獎(jiǎng)金新個(gè)稅政策的爭(zhēng)論與分歧也塵埃落定。新的全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅政策的變化，相對(duì)于《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）的規(guī)定，新規(guī)帶來了新的全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅政策的兩處變化：

一、納稅人對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金的稅務(wù)處理有了自主選擇

原政策規(guī)定：納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅；

新政策規(guī)定：在2021年12月31日前，納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，可不并入當(dāng)年綜合所得，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅；也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。

這一改變主要是照顧不同收入的納稅人最大限度地享受個(gè)稅改革帶來的政策紅利。通過下面的案例可以看到，不同收入人群選擇不同的計(jì)稅方式帶來的應(yīng)納稅額的變化。

例1低收入人群

某公司業(yè)務(wù)人員趙某2019年每月平均發(fā)放工資6000元，允許扣除的社保等專項(xiàng)扣除費(fèi)用500元、每月專項(xiàng)附加扣除3000元；趙某2019年2月份取得2018年度全年一次性獎(jiǎng)金36000元；趙某沒有勞務(wù)報(bào)酬等其他綜合所得收入。

（1）如果趙某選擇將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)算繳納個(gè)稅，則趙某2019年綜合所得個(gè)稅應(yīng)稅收入如下：

（6000×12+36000）-5000×12-500×12-3000×12=6000元

其綜合所得應(yīng)繳納個(gè)稅：6000×3%=180元

（2）如果趙某選擇將全年一次性獎(jiǎng)金不并入當(dāng)年度綜合所得，單獨(dú)計(jì)算繳納個(gè)稅，則趙某2019年綜合所得個(gè)稅應(yīng)稅收入如下：

6000×12-5000×12-500×12-3000×12=-30000元<0

綜合所得不繳納個(gè)稅。

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納個(gè)稅：

36000÷12=3000元，對(duì)應(yīng)全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅稅率3%，因此應(yīng)繳納個(gè)稅為：36000×3%=1080元。

兩種計(jì)稅方法相比，明顯是將全年一次性獎(jiǎng)金計(jì)入當(dāng)年度綜合所得計(jì)算繳納個(gè)稅更合適。

例2高收入人群

某公司業(yè)務(wù)人員錢某2019年每月平均發(fā)放工資30000元，允許扣除的社保等專項(xiàng)扣除費(fèi)用1500元、每月專項(xiàng)附加扣除3000元；錢某2019年2月份取得2018年度全年一次性獎(jiǎng)金360000元；錢某沒有勞務(wù)報(bào)酬等其他綜合所得收入。

（3）如果錢某選擇將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)算繳納個(gè)稅，則錢某2019年綜合所得個(gè)稅應(yīng)稅收入如下：

30000×12+360000-5000×12-1500×12-3000×12=606000元

其綜合所得應(yīng)繳納個(gè)稅：606000×30%-52920=128880元

（4）如果錢某選擇將全年一次性獎(jiǎng)金不并入當(dāng)年度綜合所得，單獨(dú)計(jì)算繳納個(gè)稅，則錢某2019年綜合所得個(gè)稅應(yīng)稅收入如下：

30000×12-5000×12-1500×12-3000×12=246000元

綜合所得應(yīng)繳納個(gè)稅：246000×20%-16920=32280元

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納個(gè)稅：

360000÷12=30000元，對(duì)應(yīng)全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅稅率25%，因此應(yīng)繳納個(gè)稅為：

360000×25%-2660=87340元。

錢某總共繳納個(gè)稅119620元。

兩種計(jì)稅方法相比，明顯是將全年一次性獎(jiǎng)金不并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)算繳納個(gè)稅更合適。

二、新的全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅政策計(jì)稅方法的改變

如果全年一次性獎(jiǎng)金不并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)稅，與原計(jì)稅規(guī)定相比，計(jì)稅方法有了改變。原政策規(guī)定：如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎(jiǎng)金的適用稅率和速算扣除數(shù)。新政策規(guī)定：居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，如不并入綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。新規(guī)定不再考慮“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”。

（5）某公司業(yè)務(wù)人員孫某2019年2月份取得工資、薪金為4500元，稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額為5000元；孫某2月份取得全年一次性獎(jiǎng)金為120000元。

原政策規(guī)定下，孫某全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅計(jì)算如下：

【120000-（5000-4500）】×10%-210=11740元

新政策規(guī)定下，孫某全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅計(jì)算如下：

120000×10%-210=11790元

二者有50元的差別。當(dāng)然，如果發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金當(dāng)月的工資、薪金高于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，則新舊規(guī)定計(jì)算方法保持一樣。

三、新的全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅政策給納稅人帶來的難題

通過計(jì)算分析，我們發(fā)現(xiàn)：低收入人群，將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年度的綜合所得計(jì)算繳納個(gè)稅更少繳納稅金。中高收入人群，如果不將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)算繳納個(gè)稅，可能會(huì)少繳納部分個(gè)稅，但是個(gè)稅節(jié)省的額度不如想象中大。如果規(guī)劃不好，反而會(huì)多繳納稅金。例2中，如果錢某的年總收入不變，只是工資薪金發(fā)放額度和年終獎(jiǎng)發(fā)放額度做了調(diào)整，則會(huì)有不同的結(jié)果：

某公司業(yè)務(wù)人員錢某2019年每月平均發(fā)放工資20000元，允許扣除的社保等專項(xiàng)扣除費(fèi)用1500元、每月專項(xiàng)附加扣除3000元；錢某2019年2月份取得2018年度全年一次性獎(jiǎng)金480000元；錢某沒有勞務(wù)報(bào)酬等其他綜合所得收入。

（6）如果錢某選擇將全年一次性獎(jiǎng)金不并入當(dāng)年度綜合所得，單獨(dú)計(jì)算繳納個(gè)稅，則錢某2019年綜合所得個(gè)稅應(yīng)稅收入如下：

20000×12-5000×12-1500×12-3000×12=126000元

綜合所得應(yīng)繳納個(gè)稅：

126000×10%-2520=10080元

全年一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納個(gè)稅：

480000÷12=40000元，對(duì)應(yīng)全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)稅稅率30%，因此應(yīng)繳納個(gè)稅為：

480000×30%-4410=139590元。

錢某總共繳納個(gè)稅149670元。

同樣企業(yè)、同等收入，因工資、薪金和全年一次性獎(jiǎng)金發(fā)放比例不同，應(yīng)繳個(gè)稅出現(xiàn)了巨大差別。收入畸高者，全年一次性獎(jiǎng)金不并入當(dāng)年度綜合所得計(jì)算繳納個(gè)稅，會(huì)少繳納部分個(gè)稅。無論是中高收入人群還是收入畸高者，如果想盡享政策紅利，都需要對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金的金額與工資薪金所得進(jìn)行細(xì)致的計(jì)算、調(diào)整，才能實(shí)現(xiàn)少繳納個(gè)稅的目的，這絕對(duì)是一個(gè)復(fù)雜的數(shù)學(xué)題！更何況，納稅人一般都是在次年的年初才能取得上年度全年一次性獎(jiǎng)金。年初就需要納稅人對(duì)一整年的薪金收入做出判斷，著實(shí)是個(gè)難題！

財(cái)稅[2018]164號(hào)規(guī)定，納稅人可以選擇將全年一次性獎(jiǎng)金并入當(dāng)年度的綜合所得計(jì)算個(gè)稅，也可以選擇不并入單獨(dú)計(jì)算納稅，但是文件對(duì)于納稅人的選擇并沒有給出“一經(jīng)選擇不得變更”的規(guī)定；同時(shí)，納稅人選擇并入與否，是在發(fā)放時(shí)選擇，還是在匯算清繳時(shí)選擇，文件也沒有明確的規(guī)定。近期，國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司對(duì)于財(cái)稅[2018]164號(hào)全年一次性獎(jiǎng)金問題的回復(fù)如下：居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金的，可以自行判斷與選擇計(jì)稅方式?？劾U單位在發(fā)放獎(jiǎng)金時(shí)注意把握，以便于納稅人享受減稅紅利。據(jù)此可以理解納稅人應(yīng)該是在發(fā)放全年一次性獎(jiǎng)金時(shí)選擇是否并入當(dāng)年度的綜合所得，而不是在匯算清繳時(shí)選擇。個(gè)人認(rèn)為，把全年一次性獎(jiǎng)金是否并入當(dāng)年度的綜合所得的選擇時(shí)間點(diǎn)，應(yīng)放在個(gè)稅匯算清繳時(shí)！

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作者簡(jiǎn)介：廉海鷗（1969.6—），女，黑龍江齊齊哈爾人，遼寧省鞍山市人力資源和社會(huì)保障局財(cái)務(wù)中心副主任，高級(jí)會(huì)計(jì)師，從事內(nèi)部控制管理研究。