王俊

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展形式的多樣化，企業(yè)對(duì)外投資已成常態(tài)，現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)與稅務(wù)有較大的差異，會(huì)計(jì)人員常常因?yàn)椴涣私舛悤?huì)差異，導(dǎo)致誤報(bào)相關(guān)信息，從而為企業(yè)帶來(lái)一定的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，本文將淺析期股權(quán)投資會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的有關(guān)異同，并提出改進(jìn)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理方法的設(shè)想。

關(guān)鍵詞：非同一控制;長(zhǎng)期股權(quán)投資;會(huì)計(jì)處理;稅務(wù)處理

一、非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資概述

長(zhǎng)期股權(quán)投資是指投資方對(duì)被投資方實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。長(zhǎng)期股權(quán)投資形成的方式多種多樣，大體上分為企業(yè)合并形成的和其他方式取得的，對(duì)于企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資又具體分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種形式。同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，由于現(xiàn)實(shí)中企業(yè)遇到不多，且準(zhǔn)則對(duì)此項(xiàng)規(guī)定和解釋較容易理解、掌握，故本文不多作分析。

對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，這類情況在企業(yè)中較為常見，而且準(zhǔn)則對(duì)此項(xiàng)規(guī)定和解釋較繁雜，學(xué)習(xí)起來(lái)難度較大;在稅務(wù)處理上，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在制定時(shí)考慮的出發(fā)點(diǎn)不同、服務(wù)的對(duì)象也不同，導(dǎo)致兩者在資產(chǎn)、負(fù)債、成本費(fèi)用的確認(rèn)和扣除等方面存在差異;在實(shí)務(wù)工作中，目前的處理方式是，在會(huì)計(jì)上按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行確認(rèn)和記量;在稅務(wù)上，按稅法的口徑對(duì)進(jìn)行納稅申報(bào);兩者不一致的情況，進(jìn)行納稅調(diào)整。本文中我們來(lái)探討下非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方.法與稅務(wù)處理異同及對(duì)會(huì)計(jì)處理方法改進(jìn)的設(shè)想。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的稅會(huì)差異及改進(jìn)設(shè)想

（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資取得成本的稅會(huì)差異及改進(jìn)設(shè)想

1.會(huì)計(jì)處理

非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，由于投資方（購(gòu)買方）和被投資方（被購(gòu)買方）屬于非關(guān)聯(lián)企業(yè)，因此長(zhǎng)期股權(quán)投資合并價(jià)格通常是采用是公允價(jià)值（即市場(chǎng)價(jià)格）。換言之，購(gòu)買方購(gòu)買被購(gòu)買方股權(quán)的初始投資成本，為付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值。其會(huì)計(jì)處理流程如圖1所示。

長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算方法，分為成本法和權(quán)益法。

第一，成本法適用范圍。投資方購(gòu)買股權(quán)后，能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算，此時(shí)，按歷史成本原則處理，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本二初始投資成本。

第二，權(quán)益法適用范圍。投資方對(duì)被投資方不能完全控制，僅有重大影響或僅具有共同控制的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。此時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按以下方式確定：一是投資方的初始投資成本>投資方應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本二初始投資成本。二是投資方的初始投資成本<投資方應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，按實(shí)質(zhì)重于形式原則處理，其差額體現(xiàn)為被投資方在交易作價(jià)過(guò)程中的讓步，計(jì)入當(dāng)期損益，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值x持股比例。

2.稅務(wù)處理

按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，長(zhǎng)期月勁叉投資成本以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ);一是以支巾見金方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，以實(shí)際支付的價(jià)款為成本;二是以其他方式取得的投資資產(chǎn)，以該付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負(fù)債的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

3.應(yīng)用舉例

【例題1】2017年1月1日，甲公司以銀行存款1400萬(wàn)投資乙公司，占乙公司普通股的40%，甲公司不能對(duì)乙企業(yè)實(shí)施控制，故按權(quán)益法核算。乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000萬(wàn)。甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)販份額為1200萬(wàn)元（3000x40%），甲公司的初始投資成本（1400萬(wàn)元）>甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（1200萬(wàn)元），此時(shí)，甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本=初始投資成本（1400萬(wàn)元），會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本（乙公司）1400

貸：銀行存款1400

分析：長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的，無(wú)須調(diào)整。

【例題2】接例1，如果乙公司2017年1月1日，當(dāng)日經(jīng)確認(rèn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為4000萬(wàn)元。初始投資時(shí)，甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額為1600萬(wàn)元（4000x40%）。甲公司的的初始投資成本（1400萬(wàn)元）<甲公司應(yīng)享有乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（1600萬(wàn)元），按準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—投資成本（乙公司）1600

貸：銀行存款1400

貸：營(yíng)業(yè)外收入200

分析：根據(jù)企業(yè)所得稅稅法規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)上和稅法上出現(xiàn)差異200萬(wàn)元（1600-1400），在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表A10500《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》里的“收入類調(diào)整項(xiàng)目一按權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”做調(diào)減處理，無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。

4.會(huì)計(jì)處理設(shè)想

我國(guó)的企業(yè)所得稅是以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整計(jì)算得出當(dāng)期應(yīng)納所得稅額，從【例2】來(lái)看，甲公司當(dāng)年的利潤(rùn)總額會(huì)“虛增”200萬(wàn)元（合并乙公司產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外收入），變相夸大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，這是一種誤導(dǎo)，會(huì)造成一種企業(yè)盈利較高、經(jīng)營(yíng)管理較好的錯(cuò)覺(jué)，尤其是不懂財(cái)務(wù)知識(shí)的業(yè)務(wù)型領(lǐng)導(dǎo)看了財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)認(rèn)為這是企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得的結(jié)果。按企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定此收入無(wú)需納稅，在年度納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬(wàn)元。鑒于上述處理方式，建議對(duì)初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額不計(jì)入當(dāng)期損益（以免有誤導(dǎo)之嫌），而是將其差額計(jì)入權(quán)益類科目“其他綜合收益”。

（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間收益稅會(huì)差異及改進(jìn)設(shè)想

1.會(huì)計(jì)處理

長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間收益，成本法和權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理方式：

第一，成本法下，投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后當(dāng)被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)不作賬務(wù)處理。被投資方宣告分派股利時(shí)，按應(yīng)分得的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，借記“應(yīng)收股利”，貸記“投資收益”。

第二，權(quán)益法下，投資方按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資收益;被投資方宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，計(jì)算應(yīng)分得的部分，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，借記“應(yīng)收股利”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。

2.稅務(wù)處理

投資方按被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益應(yīng)享有份額確認(rèn)的投資收益，投資方既沒(méi)有因?yàn)楸煌顿Y企業(yè)盈利增加現(xiàn)金的流人，也沒(méi)有因?yàn)槠涮潛p發(fā)生實(shí)際的損失，因此在稅收上不予確認(rèn)，在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表A10530《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》里的“持有收益一賬載金額”，作應(yīng)納稅所得額調(diào)減處理。

投資方確認(rèn)從被投資方應(yīng)分得利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，會(huì)計(jì)上沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，不確認(rèn)收入;根據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定“股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤(rùn)分配或轉(zhuǎn)股決定的日期確定收入的實(shí)現(xiàn)”，對(duì)于此類收入，稅法上確認(rèn)收入;投資方對(duì)此類收入按“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”申報(bào)免稅收入，無(wú)須繳納企業(yè)所得稅。

3.應(yīng)用舉例

【例題3】接例2，2017年乙公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)。甲公司應(yīng)享有乙公司當(dāng)年凈損益400萬(wàn)元（1000x40%）。作會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整（乙公司）400

貸：投資收益400

分析：投資收益400萬(wàn)在稅收上不予確認(rèn)收入，做應(yīng)納稅所得額調(diào)減。在企業(yè)所得稅年報(bào)中的附表A105030《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》里的“持有收益”進(jìn)行調(diào)減。

【例題4】接例3，2017年1-9月乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)。甲公司應(yīng)享有乙公司1-9月凈損益320萬(wàn)元（800x40%）。作會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整（乙公司）320

貸：投資收益320

分析：2017年9月甲公司利潤(rùn)表“虛增”320萬(wàn)元。三季度企業(yè)須進(jìn)行企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)，但是我國(guó)季度申報(bào)的報(bào)表用是簡(jiǎn)表，并沒(méi)有詳細(xì)的附表，對(duì)于【例題4】里的調(diào)整項(xiàng)目一投資收益320萬(wàn)元在季度報(bào)表無(wú)法填列。既然無(wú)法進(jìn)行調(diào)減，就需要按會(huì)計(jì)報(bào)表上的利潤(rùn)預(yù)繳企業(yè)所得稅，但由于此筆投資收益320萬(wàn)元最終是無(wú)須納稅的，很多會(huì)計(jì)人員冒風(fēng)險(xiǎn)將此類投資收益填入免稅收入中的“符合條件的居民企業(yè)取得股息紅利所得”，但此類“投資收益”并不符合“符合條件的居民企業(yè)取得股息紅利所得”的定義。對(duì)于此種情況，本人在較早從事會(huì)計(jì)工作時(shí)，咨詢過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)人員，對(duì)方的答復(fù)是先按會(huì)計(jì)報(bào)表上的利潤(rùn)總額預(yù)繳季度企業(yè)所得稅，然后在年度匯算清繳時(shí)再申請(qǐng)退稅，這種先繳后退的處理方式給企業(yè)帶來(lái)了較大的資金壓力。

【例題5】接例4，2018年3月1日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利500萬(wàn)元。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司不確認(rèn)損益，確認(rèn)應(yīng)收股利200萬(wàn)元（500x40%），沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。作會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收股利—乙公司200

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—損益調(diào)整（乙公司）200

分析：在2018年年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，在A105030《投資收益納稅調(diào)整明細(xì)表》中“長(zhǎng)期股權(quán)投資-持有收益”的作調(diào)增處理，然后在A107010《免稅、減計(jì)收人及加計(jì)扣除優(yōu)惠明細(xì)表》中“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”作免稅收入200萬(wàn)元。

【例題6】A公司分別持有B、C兩家公司各60%股權(quán)，母子三家公司都有著不同程度的內(nèi)部交易。2017年度，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)400萬(wàn)。2018年3月1日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。

由于A公司對(duì)B、C公司持股60%形成了控制，故A公司對(duì)B、C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資用成本法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，2017年B、C公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)A公司不作賬務(wù)處理。B公司宣告發(fā)放股利時(shí)，A公司確認(rèn)投資收益60萬(wàn)元（100x60%）。A作會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)收股利—B公司60

貸：投資收益60

分析：2018年3月A公司60萬(wàn)元的投資收益有現(xiàn)金流入企業(yè)，增加了企業(yè)的資產(chǎn)，符合收入的相關(guān)要素。一季度進(jìn)行企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)時(shí)，將60萬(wàn)的投資收益填人“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，做免稅收入，不需要對(duì)這部分投資收益60萬(wàn)先行預(yù)繳，符合稅法的相澎見定。由此可見，使用成本法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，會(huì)計(jì)上和稅法上是山致的，不產(chǎn)生差異。

但同時(shí)也帶來(lái)了一定的麻煩，由于A、B、C公司間有內(nèi)部交易，個(gè)體報(bào)表不能真實(shí)反映其各自的盈利水平和資產(chǎn)狀況。A是控制方，由A編制合并報(bào)表，A的合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是整個(gè)集團(tuán)的效益狀況，B、C的真實(shí)情況在合并底稿里經(jīng)過(guò)內(nèi)部抵消后形成真實(shí)的數(shù)據(jù)。這種處理方式為會(huì)計(jì)人員和企業(yè)唯竇理層帶來(lái)一定困擾，因?yàn)锽、C的真實(shí)數(shù)據(jù)只能去合并底稿里查，沒(méi)有類似賬簿的載體去把這些數(shù)據(jù)記錄下來(lái)。我們來(lái)設(shè)想下，通過(guò)抵銷內(nèi)部交易后計(jì)算出各子公司的凈損益，再按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額增加長(zhǎng)期股投資的賬面價(jià)值，對(duì)于被控制方各時(shí)期的經(jīng)營(yíng)成果和資產(chǎn)狀況會(huì)形成個(gè)完整的、真實(shí)的記錄，為企業(yè)今后進(jìn)行投資分析、決算提供相應(yīng)依據(jù)。

4.會(huì)計(jì)處理設(shè)想

通過(guò)以卜舉例，建議長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間對(duì)于被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，不區(qū)分成本法和權(quán)益法，實(shí)行統(tǒng)一處理方式：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按被投資方實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額增加長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，借記 “長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）”，貸記“其他綜合收益”科目;被投資方宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，企業(yè)計(jì)算應(yīng)分得的部分，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”。

三、結(jié)論

隨著企業(yè)的快速發(fā)展，多元化經(jīng)營(yíng)，為實(shí)現(xiàn)快速擴(kuò)張獲取資源，并購(gòu)會(huì)越來(lái)越多成為企業(yè)的經(jīng)常性業(yè)務(wù)，為順應(yīng)社會(huì)發(fā)展的形式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為此制定了相應(yīng)的處理方法，若會(huì)計(jì)和稅務(wù)存在較多、較大的差異，將會(huì)產(chǎn)生較多的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致的情況，既會(huì)影響利潤(rùn)表的真實(shí)性，也會(huì)為后期處理帶來(lái)較大工作量，本文針對(duì)這些方面，提出了相應(yīng)的改進(jìn)意見，力求在不影響會(huì)計(jì)計(jì)量的真實(shí)性、完整性的基礎(chǔ)上，縮小與稅務(wù)處理的差異。

參考文獻(xiàn)

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