張茂惠子

內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。本文主要以內(nèi)部控制審計(jì)意見為研究對(duì)象，辨析內(nèi)部控制審計(jì)概念，對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)意見進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。旨在分析我國(guó)上市公司內(nèi)部控制審計(jì)存在問題，并提出合理化的建議完善上市公司內(nèi)部控制審計(jì)。

一、內(nèi)部控制審計(jì)的背景

在美國(guó)安然、世通等系列大公司爆發(fā)財(cái)務(wù)丑聞后，股票市場(chǎng)遭遇了嚴(yán)重的危機(jī)。為了重建股民對(duì)資本市場(chǎng)的信心，美國(guó)國(guó)會(huì)很快通過了《薩班斯-奧克斯利公司治理法案》（簡(jiǎn)稱《薩班斯法案》）。條款明確了管理層對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表及與其相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的責(zé)任，并要求管理層對(duì)此發(fā)表書面聲明，旨在通過加大控制力度來加重上市公司決策人的責(zé)任。正是由于該法案的頒布，美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)等其他發(fā)展國(guó)家開始對(duì)于內(nèi)部控制的要求越來越高，同時(shí)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)于內(nèi)部控制報(bào)告的披露也越來越嚴(yán)格。

二、內(nèi)部控制審計(jì)的概念

《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。具體包括了計(jì)劃審計(jì)工作、實(shí)施審計(jì)工作、評(píng)價(jià)控制缺陷、完成審計(jì)工作、出具審計(jì)報(bào)告、記錄審計(jì)工作在內(nèi)的六項(xiàng)工作計(jì)劃。內(nèi)部控制審計(jì)的范圍包括公司的治理結(jié)構(gòu)、公司文化、公司內(nèi)部控制制度規(guī)定、公司人文等各個(gè)方面。

根據(jù)定義我們需要關(guān)注以下幾個(gè)方面：注冊(cè)會(huì)計(jì)師是在進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)的過程當(dāng)中，雖然在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，注明的是內(nèi)部控制在具體某個(gè)時(shí)間點(diǎn)的有效性，但是由于內(nèi)部控制在不同的時(shí)間可能有不同的表現(xiàn)，所以在進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，時(shí)點(diǎn)前后內(nèi)部控制是否會(huì)發(fā)生變化，這些都是需要考慮的。

三、上市公司內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀及原因分析

（一）上市公司內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀

我國(guó)2011年才開始提出上市公司需要對(duì)公司內(nèi)部控制情況出具一份自我評(píng)價(jià)報(bào)告。2012年開始要求所有在我國(guó)深市、滬市主板上市公司必須嚴(yán)格按照我國(guó)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，且要求每年聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)出具報(bào)告。但是根據(jù)我國(guó)2011至2017年內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和上市公司內(nèi)部控制實(shí)際情況而言，2011至2017年度上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告分別為229，964，1141，1465，1530，1566，1772家，而非無保留審計(jì)意見報(bào)告數(shù)量為1，3，10，24，16，22，40家。上市公司內(nèi)部審計(jì)報(bào)告數(shù)量保持了一定數(shù)量的增長(zhǎng)，同時(shí)非標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告的比重也在逐年增長(zhǎng)。但是，結(jié)合上市公司內(nèi)部控制實(shí)際情況來看，我國(guó)內(nèi)部控制實(shí)際運(yùn)行情況不理想還存在著一些不足。內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告沒有完全真實(shí)的反映上市公司內(nèi)部控制的實(shí)際情況。

（二）上市公司內(nèi)部控制審計(jì)原因分析

通過對(duì)2011至2017年度上市公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告整合、分析與歸納，目前我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見主要集中在以下幾個(gè)方面：

1.會(huì)計(jì)賬務(wù)處理存在問題

根據(jù)2011至2017年的審計(jì)報(bào)告中的表述可以發(fā)現(xiàn)，徐工機(jī)械、香江控股、深振業(yè)等多家上市公司，在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的過程中存在會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤。具體包括沒有按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理（如：未達(dá)賬項(xiàng)的處理、投資收益的確認(rèn)等）、已經(jīng)清算的子公司存在繼續(xù)會(huì)計(jì)做賬的問題。因此，導(dǎo)致企業(yè)賬務(wù)無法反應(yīng)公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，對(duì)于應(yīng)該計(jì)提的折舊、壞賬準(zhǔn)備也無法合理計(jì)提。對(duì)于編制的財(cái)務(wù)報(bào)表也無法保證真實(shí)性。例如：徐工機(jī)械、貴糖股份公司凈利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)收入、總資產(chǎn)三項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)，占上一年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比例過高。

2.越權(quán)審批

根據(jù)2011-2017年的審計(jì)報(bào)告中的表述可以發(fā)現(xiàn)，新華制藥對(duì)于子公司重復(fù)授權(quán);北大荒子公司沒有進(jìn)行合理的行政審批，而是超越公司管理層的權(quán)限對(duì)于旗下的部門進(jìn)行與金錢有關(guān)的審批。上市公司沒有按照內(nèi)部控制制度的規(guī)定嚴(yán)格按照制度要求進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，超越公司內(nèi)部控制規(guī)定賦予的權(quán)利而對(duì)旗下子公司越權(quán)審批會(huì)造成對(duì)于子公司審批金額過大，導(dǎo)致公司不易回收授權(quán)的資金，在長(zhǎng)期以往的過程中最終容易形成壞賬，造成公司的損失。最終，影響公司正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，不利于公司正常運(yùn)轉(zhuǎn)，也影響了公司的可持續(xù)發(fā)展。

3.信息更新不及時(shí)

根據(jù)2011-2017年的審計(jì)報(bào)告中的表述可以發(fā)現(xiàn)，深振業(yè)子公司早已被清算但是在2011年還是繼續(xù)進(jìn)行賬務(wù)處理;貴糖股份沒有對(duì)于子公司的業(yè)務(wù)進(jìn)行定期查賬、執(zhí)行有效的資產(chǎn)減值測(cè)試;上海家化沒有對(duì)于相關(guān)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)和普及新出臺(tái)的政策，導(dǎo)致了解程度不夠無法進(jìn)行業(yè)務(wù)處理等等。都說明了我國(guó)上市公司內(nèi)部控制都存在著這樣一個(gè)問題就是信息更新不及時(shí)。不僅僅是關(guān)于國(guó)家的規(guī)章制度的不及時(shí)，對(duì)于公司及其子公司的破產(chǎn)清算等信息也更新不及時(shí)。從根本上說明了我國(guó)上市公司對(duì)于內(nèi)部控制制度的不重視，上市公司的內(nèi)控制度也確實(shí)存在問題。

四、改善內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)對(duì)策

（一）上市公司應(yīng)重視內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)質(zhì)上是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)及執(zhí)行方面的有效性以及企業(yè)是否存在重大的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行說明，在此基礎(chǔ)上可以通過在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)可能存在的缺陷，幫助分析產(chǎn)生的原因。同時(shí)提出能夠幫助公司減少缺陷，改進(jìn)制度建設(shè)的意見。因此，上市公司應(yīng)該開始重視內(nèi)部控制的重要性。在公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過程中，重視內(nèi)部控制的作用。聘請(qǐng)專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告能夠保持獨(dú)立性和專業(yè)性，使出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告更具有參考價(jià)值。此外，還需要關(guān)注上市公司內(nèi)部控制的實(shí)際情況。

（二）完善上市公司治理結(jié)構(gòu)

公司內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)能夠直接影響公司內(nèi)部控制的大環(huán)境。公司的主要職能部門雖然是董事會(huì)，但是擁有實(shí)際權(quán)力的確是大股東。但是在實(shí)際執(zhí)行中股東大會(huì)沒有發(fā)揮實(shí)際作用。流于形式而規(guī)范運(yùn)作不強(qiáng)。因此，有以下建議：

1.健全董事會(huì)機(jī)構(gòu)

董事會(huì)作為上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)當(dāng)中不可缺少的一環(huán)，對(duì)于公司的發(fā)展以及運(yùn)營(yíng)有舉足輕重的地位。首先，加強(qiáng)建設(shè)，確保董事會(huì)自身的獨(dú)立，明確不能隨意安排相關(guān)人員擔(dān)任公司的總經(jīng)理及其他職位。其次，提高董事對(duì)于公司的責(zé)任感，防止被個(gè)人所操控。

2.注意投資者類型

在一定程度上避免股東以及公司管理層之間的因?yàn)閷?duì)于公司發(fā)展等其他原因而產(chǎn)生的矛盾。大股東必須遵從以公司利益為第一考量要素才能有助于公司的正常發(fā)展。但是，目前大部分大股東考慮的僅僅是個(gè)人的利益。

3.完善企業(yè)監(jiān)督體系

首先，確保企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督體系，這是最全面也是比較直接的監(jiān)督方式。評(píng)價(jià)個(gè)人甚至是部門的工作情況，督促職工的工作態(tài)度以及工作方式;其次，接收社會(huì)監(jiān)督，通過支出審計(jì)過程中內(nèi)部控制重大缺陷等方面幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制同時(shí)像相關(guān)利益者以及信息使用者由于信息不透明而無法獲取的信息。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較好的專業(yè)性以及獨(dú)立性，可以在內(nèi)部控制審計(jì)的過程中通過自己的職業(yè)判斷企業(yè)內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)及運(yùn)行的過程中是否存在重大缺陷。正是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所的重要性，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所職業(yè)能力至關(guān)重要。根據(jù)分析歸納有以下建議：

1.減少審計(jì)成本，提高審計(jì)效率

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，在執(zhí)行業(yè)務(wù)的階段中當(dāng)中應(yīng)該注重提高工作效率以減少審計(jì)過程中可能產(chǎn)生的成本。一般情況下，事務(wù)所都會(huì)承接同一家公司的報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)和內(nèi)部控制業(yè)務(wù)。兩者審計(jì)對(duì)比而言都屬于審計(jì)業(yè)務(wù)，在執(zhí)業(yè)的過程中兩者業(yè)務(wù)相似的地方，因此，應(yīng)該在合理的范圍內(nèi)降低審計(jì)的流程，保證獨(dú)立性。

2.提高專業(yè)能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)在一定的程度上需要上市公司提供一定幫助和部分資料。因此，會(huì)計(jì)師師事務(wù)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告在一定的程度上受到所審計(jì)的上市公司的影響，喪失了獨(dú)立性。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，應(yīng)該強(qiáng)化專業(yè)知識(shí)的培訓(xùn)，提高專業(yè)技能，增強(qiáng)獨(dú)立性，保證內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性以及可靠性。

3.提高審計(jì)業(yè)務(wù)水平

由于現(xiàn)階段內(nèi)控報(bào)告在一定程度上依賴審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過程中的業(yè)務(wù)能力，這與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的方式是完全不一樣的。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)依靠具體的數(shù)字，同時(shí)目前制定的法律法規(guī)已經(jīng)基本完善。但是內(nèi)部控制報(bào)表審計(jì)還是需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，同時(shí)相應(yīng)的法律法規(guī)由于出現(xiàn)的較晚還在不斷的完善當(dāng)中。因此，從會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面而言，更應(yīng)該調(diào)高成員的業(yè)務(wù)水平，通過培訓(xùn)進(jìn)行重點(diǎn)教育。通過提高審計(jì)質(zhì)量，在一段時(shí)間之后，投資者、報(bào)表使用者會(huì)增加對(duì)于事務(wù)所的可信度。提高事務(wù)所在審計(jì)行業(yè)的聲譽(yù)。（作者單位：長(zhǎng)江大學(xué)文理學(xué)院）