曹志文 牛曉葉

【摘要】? 當(dāng)前關(guān)于碳會(huì)計(jì)核算主要集中在碳排放交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與披露上，而關(guān)于企業(yè)的碳減排投入的碳信息的核算，與常規(guī)業(yè)務(wù)并未區(qū)分開，這不利于碳會(huì)計(jì)信息的整合，無(wú)法為投資者客觀評(píng)價(jià)企業(yè)的碳減排努力與績(jī)效提供依據(jù)。文章提出將碳減排努力投入、碳排放權(quán)交易信息、碳補(bǔ)助或獎(jiǎng)勵(lì)等碳會(huì)計(jì)信息進(jìn)行整合核算，以全面反映企業(yè)的碳會(huì)計(jì)信息。

【關(guān)鍵詞】? ?碳排放權(quán)配額;碳資產(chǎn);碳減排努力;碳績(jī)效

【中圖分類號(hào)】? F23? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】? A? 【文章編號(hào)】? 1002-5812（2019）08-0058-02

一、引言

低碳背景下，如何對(duì)碳信息進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與披露一直是學(xué)者關(guān)注的焦點(diǎn)。2003年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）研究發(fā)布《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)：排放權(quán)》（IFRIC 3）;美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布《總量和交易制度下參與者獲得排放配額的會(huì)計(jì)處理》;2004年日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASBJ）發(fā)布《排放權(quán)交易會(huì)計(jì)指南》等，這些公告或指南為我國(guó)制定排放權(quán)會(huì)計(jì)處理提供了借鑒。我國(guó)早在2011年就在七個(gè)省市開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，試點(diǎn)對(duì)象主要是高污染、高耗能、高排放行業(yè)，如電力、鋼鐵、水泥、有色金屬、大型建筑等行業(yè)，2017年我國(guó)正式啟動(dòng)全國(guó)范圍內(nèi)的碳排放交易體系。在碳排放交易試點(diǎn)推進(jìn)過(guò)程中，如何對(duì)企業(yè)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，各個(gè)試點(diǎn)地區(qū)紛紛獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。為了提高各個(gè)試點(diǎn)會(huì)計(jì)處理的一致性，2016年9月，財(cái)政部發(fā)布了《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見(jiàn)稿）》，設(shè)置了“碳排放權(quán)”和“應(yīng)付碳排放權(quán)”兩個(gè)科目來(lái)核算企業(yè)的碳排放資產(chǎn)和負(fù)債。

企業(yè)碳排放權(quán)作為企業(yè)的一種經(jīng)濟(jì)資源，應(yīng)該納入會(huì)計(jì)核算范疇單獨(dú)予以反映，這種觀點(diǎn)已經(jīng)為學(xué)者和實(shí)務(wù)界普遍接受。但我們也發(fā)現(xiàn)，碳排放權(quán)會(huì)計(jì)信息僅僅提供了企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息的一個(gè)方面，企業(yè)碳減排努力與投入也是企業(yè)一種重要的碳信息，但當(dāng)前碳會(huì)計(jì)體系并未予以反映。Stewart Jones等（2008）提出“碳會(huì)計(jì)”時(shí)認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)應(yīng)該包括企業(yè)與碳相關(guān)的所有會(huì)計(jì)問(wèn)題，Hespenheide等（2010）也認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)是碳排放和碳固A的測(cè)算及其企業(yè)財(cái)務(wù)方面的影響，包括測(cè)量、監(jiān)測(cè)、披露碳排放，以及企業(yè)為遵守碳方面法規(guī)與交易政策而給企業(yè)財(cái)務(wù)帶來(lái)的影響。因此，單單對(duì)碳排放權(quán)信息進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并不充分，需要對(duì)企業(yè)的所有碳相關(guān)信息進(jìn)行整合，除了對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，還應(yīng)該核算企業(yè)碳減排的投入和付出以及碳稅和碳補(bǔ)貼等相關(guān)信息。整合后的碳信息能夠全面反映企業(yè)的碳減排努力與績(jī)效，有利于投資者定量評(píng)價(jià)和分析企業(yè)的碳風(fēng)險(xiǎn)及碳競(jìng)爭(zhēng)力，也有利于企業(yè)客觀了解自身碳能力，為以后進(jìn)一步提高自身碳努力與碳績(jī)效提供決策參考。

二、碳會(huì)計(jì)信息核算整合內(nèi)容與賬戶設(shè)置

何為碳會(huì)計(jì)？碳會(huì)計(jì)應(yīng)該整合哪些信息？早期的研究認(rèn)為碳會(huì)計(jì)是碳排放與碳固會(huì)計(jì)（Ratnatunga，2007）。張白玲（2010）認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)不僅僅要關(guān)注企業(yè)的碳價(jià)值流，還要關(guān)注碳物質(zhì)流。王愛(ài)國(guó)（2012）則從廣義上認(rèn)為碳會(huì)計(jì)不僅僅包括碳排放會(huì)計(jì)，還應(yīng)該包括碳成本會(huì)計(jì)、碳管理會(huì)計(jì)和碳審計(jì)等內(nèi)容?？梢?jiàn)，學(xué)者對(duì)碳會(huì)計(jì)的范疇可謂仁者見(jiàn)仁、智者見(jiàn)智。本文認(rèn)為，碳會(huì)計(jì)方面的核算可以從碳減排與碳固業(yè)務(wù)核算和碳排放交易業(yè)務(wù)核算兩個(gè)方面著手。企業(yè)碳會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容不應(yīng)該僅僅是碳排放權(quán)交易信息，還應(yīng)該核算其他與碳相關(guān)的信息，比如企業(yè)的碳減排投入。具體而言，企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息的核算應(yīng)該整合下列內(nèi)容：

（一）企業(yè)為了減少碳排放而采取的努力

企業(yè)為了減少碳排放而購(gòu)買較為昂貴的環(huán)保設(shè)備，研發(fā)低碳技術(shù)，改造與更新生產(chǎn)設(shè)備，采用新型環(huán)保的新能源，對(duì)生產(chǎn)工人進(jìn)行低碳培訓(xùn)，設(shè)置了專門的低碳管理部門等，這些努力可以分為資本性支出和費(fèi)用性支出，前者是對(duì)公司低碳減排長(zhǎng)期有利的投入，能夠形成企業(yè)的碳資產(chǎn)，后者是公司為了減少當(dāng)期碳排放花費(fèi)的一次性支出，這相當(dāng)于企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用。企業(yè)可以設(shè)置“碳減排支出”賬戶予以反映，并設(shè)置“資本性支出”和“費(fèi)用性支出”兩個(gè)明細(xì)科目，期末資本性的碳減排支出轉(zhuǎn)入“碳資產(chǎn)”賬戶。

（二）企業(yè)的碳排放權(quán)交易核算

具體包括企業(yè)取得碳排放權(quán)配額、在市場(chǎng)出售配額、將國(guó)家核證的自愿減排量或節(jié)約的配額對(duì)外出售以及市場(chǎng)購(gòu)入碳排放權(quán)對(duì)外投資等情況。賬戶設(shè)置參照我國(guó)財(cái)政部2016年9月出臺(tái)的征求意見(jiàn)，設(shè)置“碳排放權(quán)”“應(yīng)付碳排放權(quán)”“投資收益——碳排放權(quán)收益”等科目予以核算。如果企業(yè)通過(guò)碳減排努力節(jié)約了政府無(wú)償分配取得的配額或取得核證的自愿減排量，則可以在市場(chǎng)上予以出售，形成“投資收益——碳排放權(quán)收益”。反之，如果企業(yè)缺乏碳減排努力，導(dǎo)致碳排放超過(guò)政府無(wú)償分配取得的配額，則一方面會(huì)增加“制造費(fèi)用——碳排放權(quán)”，另一方面會(huì)增加企業(yè)的負(fù)債“應(yīng)付碳排放權(quán)”，需要企業(yè)從市場(chǎng)購(gòu)入碳排放權(quán)予以抵消。

（三）企業(yè)獲得的政府低碳獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)助

我國(guó)政府為了實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)，制定了系列低碳補(bǔ)償與獎(jiǎng)勵(lì)政策，比如《節(jié)能技術(shù)改造獎(jiǎng)勵(lì)資金管理暫行辦法》等，這也屬于企業(yè)碳減排的收益，可以設(shè)置“營(yíng)業(yè)外收入——碳補(bǔ)助”科目予以反映。

三、具體核算案例分析與賬務(wù)處理

（一）案例簡(jiǎn)介

W公司是一家電力公司，根據(jù)碳排放權(quán)交易管控的政策規(guī)定，該電力公司2017年初從政府無(wú)償取得100萬(wàn)噸的碳排放權(quán)配額，2017年W公司為了減少碳排放，投資800萬(wàn)元更新了發(fā)電設(shè)備，并采用清潔能源導(dǎo)致能源成本上升50萬(wàn)元，電力公司人員低碳培訓(xùn)費(fèi)用約為20萬(wàn)元。由于公司的減排努力，2017年經(jīng)政府核準(zhǔn)，公司從政府免費(fèi)取得碳排放配額尚剩余40萬(wàn)噸，可以在碳交易市場(chǎng)予以出售，2017年12月31日其售價(jià)是每噸30元。另外根據(jù)政府的低碳獎(jiǎng)勵(lì)政策，電力公司獲得政府低碳補(bǔ)助80萬(wàn)元。

1.無(wú)償取得碳排放配額時(shí)的會(huì)計(jì)處理。雖然不少學(xué)者認(rèn)為不論是企業(yè)免費(fèi)取得還是從市場(chǎng)購(gòu)入取得的碳排放配額，均符合資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件，二者并無(wú)本質(zhì)區(qū)別，應(yīng)該在無(wú)償取得配額時(shí)作為“碳排放權(quán)”資產(chǎn)予以表內(nèi)確認(rèn)，但我國(guó)財(cái)政部的征求意見(jiàn)稿并未將之納入表內(nèi)核算，其理由是為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理，避免同時(shí)虛增企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債，以及認(rèn)為企業(yè)限額內(nèi)的排放對(duì)企業(yè)無(wú)任何影響等。本文借鑒財(cái)政部（2017）征求意見(jiàn)稿的規(guī)定，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.公司發(fā)生碳排放支出時(shí)的會(huì)計(jì)處理。對(duì)于公司資本性的碳減排支出，比如更新設(shè)備投資，可以設(shè)置“碳減排支出——資本性支出”科目予以核算，期末轉(zhuǎn)至“碳資產(chǎn)——碳設(shè)備”予以反映;對(duì)于費(fèi)用性的碳減排支出，可以設(shè)置“碳減排支出——費(fèi)用性支出”科目予以核算，期末轉(zhuǎn)至“制造費(fèi)用——碳減排支出”科目。具體賬務(wù)處理為：

借：碳減排支出——費(fèi)用化支出? ? ? ? ? ? ? ? 700 000

碳減排支出——資本化支出? ? ? ? ? ? ? 8 000 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 8 700 000

到期末時(shí)：

借：制造費(fèi)用? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?700 000

貸：碳減排支出——費(fèi)用化支出? 700 000

借：碳資產(chǎn)——設(shè)備? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 8 000 000

貸：碳減排支出——資本化支出? 8 000 000

3.公司年底節(jié)約的碳排放配額予以出售的會(huì)計(jì)處理。

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 12 000 000

貸：投資收益——碳排放權(quán)收益 12 000 000

4.公司獲得的低碳補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理。

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ?8 000 000

貸：營(yíng)業(yè)外收益——碳補(bǔ)助 8 000 000

（二）案例分析

通過(guò)上述的賬務(wù)處理，我們可以清楚完整地了解企業(yè)碳減排的努力與成效，可以基于配比原則，計(jì)算企業(yè)當(dāng)前的碳減排凈損益。碳減排凈損益是一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)信息，可以反映出企業(yè)節(jié)能減排的收益與投入之間的對(duì)比關(guān)系。當(dāng)然，本案例只是提供了一種整合企業(yè)碳會(huì)計(jì)信息的思路與框架，實(shí)際中，企業(yè)的碳減排努力成本可能會(huì)很高，而短期的可直接測(cè)量、標(biāo)準(zhǔn)化的減排收益指標(biāo)可能并不明顯，甚至可能是負(fù)數(shù)。但企業(yè)應(yīng)該看到，實(shí)現(xiàn)綠色低碳發(fā)展是一個(gè)不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)，企業(yè)的碳減排努力為企業(yè)帶來(lái)的也不僅僅是狹義的“碳排放配額的節(jié)約”，還有廣義的不可計(jì)量的“碳績(jī)效”，比如由于利益相關(guān)者的認(rèn)可與支持而帶來(lái)的產(chǎn)品溢價(jià)、綠色信貸支持以及更好的股價(jià)，甚至在碳管理過(guò)程中引發(fā)的自身管理資源與能力的提升，而這些價(jià)值是不可估量的，都是企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來(lái)源。但是當(dāng)前我們只能從狹義角度來(lái)對(duì)碳減排收益進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，廣義的碳減排收益還無(wú)法從會(huì)計(jì)角度進(jìn)行定量測(cè)算。Z

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