趙海鷹

【摘要】? 原預(yù)算會計“待處理資產(chǎn)損溢”科目與政府會計制度“待處理財產(chǎn)損溢”科目，字面含義完全相同，但核算內(nèi)容和期末余額含義不相同，2019年初舊賬“待處理資產(chǎn)損溢”科目余額不能直接轉(zhuǎn)入新賬“待處理財產(chǎn)損溢”科目。

【關(guān)鍵詞】? ?政府會計制度;待處理財產(chǎn)損溢

【中圖分類號】? F810? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）06-0059-03

一、與舊制度的區(qū)別

行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度分別設(shè)置了“待處理財產(chǎn)損溢”和“待處置財產(chǎn)損溢”科目，2017年10月發(fā)布的政府會計制度也設(shè)置了“待處理財產(chǎn)損溢”科目，這三者之間的核算內(nèi)容相同嗎？2018年2月發(fā)布的《<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>與<事業(yè)單位會計制度>、<行政單位會計制度>有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（財會[2018]3號，以下簡稱“銜接辦法”）在表述“財務(wù)會計科目的新舊銜接”時指出：新制度（即政府會計準(zhǔn)則制度，下同）設(shè)置了“待處理財產(chǎn)損溢”科目，該科目的核算內(nèi)容與原賬“待處置資產(chǎn)損溢”（待處理財產(chǎn)損溢）科目的核算內(nèi)容基本相同。轉(zhuǎn)賬時，單位應(yīng)當(dāng)將原賬的“待處置資產(chǎn)損溢”（待處理財產(chǎn)損溢）科目余額，轉(zhuǎn)入新賬的“待處理財產(chǎn)損溢”科目。筆者在查閱財政部陸續(xù)發(fā)布的中小學(xué)、高校等行業(yè)銜接辦法后發(fā)現(xiàn)，所有“銜接辦法”對“待處理財產(chǎn)損溢”科目新舊銜接處理方法的規(guī)定是一致的，都是直接結(jié)轉(zhuǎn)。那么這種規(guī)定是否合理？這三者之間的核算內(nèi)容是否真的基本相同？上述規(guī)定是否合理？在學(xué)習(xí)政府會計制度的過程中引起筆者的思考。對此，談?wù)剛€人觀點，希望能夠拋磚引玉，引起更多人的關(guān)注。

（一）核算內(nèi)容不同

新制度“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算單位在資產(chǎn)清查過程中查明的各種資產(chǎn)盤盈、盤虧和報廢、毀損的價值。而我國原有預(yù)算會計按行業(yè)設(shè)置了11個行業(yè)會計制度，這些制度具有較強(qiáng)的行業(yè)性，不同行業(yè)之間科目名稱及其核算內(nèi)容也不相同。如高校會計制度和中小學(xué)會計制度均設(shè)置“待處置資產(chǎn)損溢”科目，而行政單位會計制度設(shè)置了“待處理財產(chǎn)損溢”科目，核算內(nèi)容均為單位待處理財產(chǎn)的價值及財產(chǎn)處理損溢，但是資產(chǎn)處理的內(nèi)容并不相同，如高等學(xué)校會計制度和中小學(xué)會計制度所指的資產(chǎn)處置均包括資產(chǎn)的出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、對外捐贈、無償調(diào)出、盤虧、報廢、毀損以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。但是行政單位會計制度所指的資產(chǎn)處理卻只包括出售、報廢、毀損、盤盈、盤虧，以及貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。由此可以看出，在原行政事業(yè)單位會計制度中，“待處理財產(chǎn)損溢”科目和“待處置財產(chǎn)損溢”科目之間的主要差異在于是否包括資產(chǎn)盤盈業(yè)務(wù)。相同業(yè)務(wù)在不同行業(yè)之間的核算存在明顯的差異，影響了信息的可比性，這也是進(jìn)行政府會計制度改革的重要原因。

從新舊科目的核算內(nèi)容上看，新制度“待處理財產(chǎn)損溢”科目與舊制度“待處置財產(chǎn)損溢”科目之間的主要差異在于是否包括出售資產(chǎn)和貨幣性資產(chǎn)核銷等業(yè)務(wù)，因此“銜接辦法”所指的“新制度‘待處理財產(chǎn)損溢科目與舊制度‘待處置資產(chǎn)損溢（待處理財產(chǎn)損溢）科目核算內(nèi)容相同”的表述與事實不符。

筆者認(rèn)為，現(xiàn)行職稱考試、注冊會計師考試均以企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容為主。而企業(yè)會計準(zhǔn)則“待處理財產(chǎn)損溢”核算內(nèi)容不包括資產(chǎn)出售和貨幣性資產(chǎn)核銷，因此在行政事業(yè)單位財務(wù)人員的潛意識中，“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算內(nèi)容不應(yīng)該包括出售資產(chǎn)和貨幣性資產(chǎn)核銷。政府會計準(zhǔn)則制度對“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算內(nèi)容的調(diào)整，不僅符合行政事業(yè)單位財務(wù)人員的心理預(yù)期，而且使得相同業(yè)務(wù)在不同行業(yè)之間的會計處理具備了信息的可比性，有利于新制度的推廣和應(yīng)用。新制度對事業(yè)單位收回后不需要上繳財政的應(yīng)收款項和其他應(yīng)收款要求計提壞賬準(zhǔn)備，并且應(yīng)收款項確認(rèn)無法收回時應(yīng)直接沖減“壞賬準(zhǔn)備”科目（未計提壞賬準(zhǔn)備的，應(yīng)沖減“應(yīng)繳財政款”）。這個規(guī)定也就決定了新制度“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算內(nèi)容不包括貨幣性資產(chǎn)損失的核銷，實際上這也是政府會計準(zhǔn)則制度與企業(yè)會計準(zhǔn)則趨同的表現(xiàn)。

那么在新制度中為什么要剔除資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)呢？筆者認(rèn)為，在現(xiàn)實工作中，有些資產(chǎn)處置比較快，如對外捐贈、無償調(diào)出存貨和固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等;有些資產(chǎn)處置過程比較慢，如轉(zhuǎn)讓（出售）長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)等。如果將資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)仍然計入“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶，那么該賬戶余額屬于流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn)？顯然，如果能夠馬上處置，應(yīng)將其作為流動資產(chǎn);如果未能馬上處置，處置期限超過一年，就應(yīng)當(dāng)作為長期資產(chǎn)。但是在現(xiàn)實工作中，影響行政事業(yè)單位資產(chǎn)處置的因素很多，財務(wù)人員很難依據(jù)相關(guān)資料就資產(chǎn)能否在一年內(nèi)完成處置做出職業(yè)判斷，不利于財務(wù)人員對資產(chǎn)進(jìn)行分類和流動性分析。因此將待處置資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)剔除出“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶，使得該賬戶的核算內(nèi)容限定在盤盈、盤虧、報廢和毀損業(yè)務(wù)，有利于報表使用者正確評價政府和行政事業(yè)單位的財務(wù)狀況、運行情況以及績效，提高了財務(wù)信息的明晰性。

那么新制度中資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)應(yīng)該如何核算呢？新制度在解釋“固定資產(chǎn)”科目時指出：報經(jīng)批準(zhǔn)出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)時，按照被出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的賬面價值，借記“資產(chǎn)處置費用”科目，按照固定資產(chǎn)已計提的折舊，借記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目，按照固定資產(chǎn)賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。這個解釋不僅提醒我們固定資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)不通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目，同時也提醒我們財政部門批準(zhǔn)處置后、實際轉(zhuǎn)讓前的固定資產(chǎn)仍然保留在“固定資產(chǎn)”科目。

（二）科目余額含義不同

由于新舊制度“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算內(nèi)容不相同，這就決定了期末余額的含義也不可能相同。遺憾的是，新制度指出，“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末為借方余額時，反映尚未處理完畢的各種資產(chǎn)的凈損失;期末如為貸方余額，反映尚未處理完畢的各種資產(chǎn)凈溢余。這種表述與舊制度對“待處置財產(chǎn)損溢”科目余額的表述基本相同。筆者認(rèn)為，這種表述不僅沒有與舊科目進(jìn)行有效的區(qū)分，而且引起了廣大會計人員甚至部分理論工作者思想上的混亂。因為“尚未處理完畢的各種資產(chǎn)的凈損失或凈溢余”這種表述很容易讓人將處置資產(chǎn)的業(yè)務(wù)納入“待處理財產(chǎn)損溢”科目的核算范圍。為了避免思想上的混亂，筆者建議將政府會計制度“待處置財產(chǎn)損溢”科目余額含義表述為：尚未處理的盤虧資產(chǎn)價值以及報廢毀損凈損失（借方余額）或尚未處理的盤盈資產(chǎn)價值以及報廢毀損凈收入（貸方余額）。

例：某事業(yè)單位2018年12月底，財政部門批復(fù)同意該單位將一套閑置的舊設(shè)備予以出售，該設(shè)備原價300萬元，累計折舊220萬元，目前尚未有單位愿意購買。同時該單位在年底盤點過程中發(fā)現(xiàn)盤虧設(shè)備一臺，原價180萬元，累計折舊140萬元，原因待查。2019年2月上述設(shè)備作價20萬元予以出售，同時財政尚未批復(fù)同意核銷盤虧的設(shè)備。

1.2018年底的處理。

按照舊制度的規(guī)定，2018年底會計處理如下：

需要注意的是，按照銜接辦法的規(guī)定，2019年執(zhí)行新制度時，2018年年末數(shù)應(yīng)按新制度的要求進(jìn)行追溯調(diào)整，從而使得2019年年初數(shù)和年末數(shù)建立在可比的基礎(chǔ)上，但追溯調(diào)整的分錄不需要在2019年的賬簿上體現(xiàn)。上述業(yè)務(wù)如果按照新制度的要求應(yīng)作如下處理：

新舊制度處理的差異就是待售資產(chǎn)的價值。按照新制度的要求，批準(zhǔn)處置后、實際轉(zhuǎn)讓前的固定資產(chǎn)價值仍然保留在“固定資產(chǎn)”賬戶，因此上述業(yè)務(wù)如果按照新制度進(jìn)行核算，那么“待處置財產(chǎn)損溢”賬戶的余額只能為盤虧設(shè)備的價值，即40萬元。為此，2019年年初余額調(diào)整時，各個單位應(yīng)在新舊制度銜接過程中在相應(yīng)工作底稿中編制如下調(diào)整分錄：

通過編制上述調(diào)整分錄，將2019年初“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶期初余額從2018年年末的120萬元調(diào)整為40萬元。但是如果按照新制度銜接辦法的規(guī)定，2019年新制度下“待處理財產(chǎn)損溢”賬戶期初余額為120萬元，顯然新制度銜接辦法存在錯誤。

由此我們發(fā)現(xiàn)，新制度對于資產(chǎn)出售的會計處理相對于舊制度而言，簡單明了，但是由于計入“資產(chǎn)處置費用”，影響了當(dāng)年的本期盈余，可能會影響各個單位處理閑置資產(chǎn)的積極性，需要引起財政部門的注意。

二、期末是否有余額

2018年度注冊會計師考試教材《會計》第45頁在論述存貨盤點會計處理方法時明確提出：待處理財產(chǎn)損失或溢余應(yīng)當(dāng)在期末結(jié)賬前處理完畢，期末處理后，“待處理財產(chǎn)損溢”科目應(yīng)無余額。2018年會計職稱考試教材《初級會計實務(wù)》第48頁指出：“財產(chǎn)清查產(chǎn)生的損溢，企業(yè)應(yīng)在期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會，或經(jīng)理（廠長）會議或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。如果在期末結(jié)賬前尚未經(jīng)批準(zhǔn)，在對外提供財務(wù)報表時，先按上述規(guī)定進(jìn)行處理，并在附注中作出說明;其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理金額不一致的，調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)”。

新制度對“待處理財產(chǎn)損溢”科目余額說明如下：“年末，經(jīng)批準(zhǔn)處理后，本科目一般應(yīng)無余額?！边@種表述說明該科目可以有余額。新舊制度銜接辦法要求將舊制度下的“待處置財產(chǎn)損溢”科目余額直接轉(zhuǎn)入新科目，這種規(guī)定也表明，新制度允許“待處理財產(chǎn)損溢”科目有期初或期末余額。那么為什么政府會計準(zhǔn)則制度與企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求不完全一致呢？是否表明新政府會計準(zhǔn)則制度對“待處理財產(chǎn)損溢”科目余額的表述存在瑕疵？

2006年，財政部出臺的《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財政部令第35號、第36號）明確規(guī)定：處置國有資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格履行審批手續(xù)，未經(jīng)批準(zhǔn)不得自行處置。筆者認(rèn)為，這恐怕是新政府會計準(zhǔn)則制度允許“待處理財產(chǎn)損溢”科目存在余額的主要原因。但是這個規(guī)定只是要求行政事業(yè)單位必須根據(jù)財政部門的批復(fù)進(jìn)行資產(chǎn)處置，并不影響財務(wù)人員對財政部門批復(fù)結(jié)果的職業(yè)判斷。也就是說單位可以根據(jù)財務(wù)人員對財政部門批復(fù)結(jié)果的職業(yè)判斷做出財務(wù)處理。如果日后財政部門的批復(fù)意見與財務(wù)人員的職業(yè)判斷出現(xiàn)差異，單位對差異自行進(jìn)行調(diào)整就可以了。

那么在新制度背景下，“待處理財產(chǎn)損溢”科目是否應(yīng)該有余額呢？筆者認(rèn)為，在現(xiàn)實生活中，盤盈業(yè)務(wù)非常少，基本上都是盤虧業(yè)務(wù)以及報廢和毀損業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)基本上都給單位帶來損失。如果期末余額是尚未處理的盤虧業(yè)務(wù)或尚未處理的報廢毀損資產(chǎn)，那么這樣的余額反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，就出現(xiàn)了虛增資產(chǎn)的現(xiàn)象;如果期末余額是尚未處理的盤盈業(yè)務(wù)，那么這樣的余額以“-”號填列在資產(chǎn)負(fù)債表中，從而使得盤盈的資產(chǎn)并沒有出現(xiàn)在報表中，形成了隱瞞資產(chǎn)的現(xiàn)象，其最終結(jié)果是不能真實反映各級政府資產(chǎn)負(fù)債水平及其償債能力。眾所周知，真實反映財務(wù)狀況是會計工作的基本目標(biāo)，各個單位應(yīng)當(dāng)以此作為目標(biāo)來設(shè)計相關(guān)的會計工作標(biāo)準(zhǔn)，從這個角度看，企業(yè)會計準(zhǔn)則對“待處理財產(chǎn)損溢”科目的設(shè)計符合這個目標(biāo)要求。那么，為什么政府會計準(zhǔn)則制度不能圍繞這個目標(biāo)來設(shè)計相關(guān)科目的核算內(nèi)容和核算方法呢？可比性要求單位提供的會計信息應(yīng)當(dāng)相互可比。這個可比性不僅僅是企業(yè)之間信息可比，也應(yīng)該包括政府會計與企業(yè)會計之間相同業(yè)務(wù)會計處理方法的可比性、相同指標(biāo)含義之間的可比性。之所以很多企業(yè)財務(wù)人員無法看懂政府會計報表的相關(guān)指標(biāo)，根本原因就是現(xiàn)行制度設(shè)計過程中出現(xiàn)了相同業(yè)務(wù)不同處理方法、相同指標(biāo)不同含義的現(xiàn)象，這種現(xiàn)象與會計信息質(zhì)量要求中的可理解性不符，在一定程度上限制了社會公眾對政府的監(jiān)督權(quán)、知情權(quán)。因此，筆者建議未來在修訂政府會計準(zhǔn)則制度時應(yīng)明確要求“待處理財產(chǎn)損溢”科目期末余額為零，從而徹底消除因制度設(shè)計問題引起的財務(wù)報表虛增資產(chǎn)或隱瞞資產(chǎn)的現(xiàn)象。

三、科目的歸類問題

按照新制度的規(guī)定，“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算盤盈、盤虧以及毀損、報廢資產(chǎn)的價值。一般情況下，上述業(yè)務(wù)都能夠在比較短的時間內(nèi)處理完成，基本上不可能在一年后才處理結(jié)束。因此從這個角度上看，“待處理財產(chǎn)損溢”科目的性質(zhì)就應(yīng)該是流動資產(chǎn)而不是長期資產(chǎn)。遺憾的是，新制度資產(chǎn)負(fù)債表將“待處理財產(chǎn)損溢”列入長期資產(chǎn)，因此，筆者建議今后在修訂相關(guān)準(zhǔn)則制度時，將“待處理財產(chǎn)損溢”列入流動資產(chǎn)。J

【主要參考文獻(xiàn)】

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