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        環(huán)境不確定性、資產(chǎn)持有意圖不明晰與雙重計量模式

        2019-06-09 08:41:24黃偉光
        商業(yè)會計 2019年6期

        黃偉光

        【摘要】? 不確定性的經(jīng)濟環(huán)境會造成管理者持有資產(chǎn)的意圖不明晰,而這可能帶來與資產(chǎn)屬性的不匹配。文章在分析影響計量基礎選擇之因素的基礎上,指出這種不匹配可能產(chǎn)生計量難題。文章評價了IASB給出的解決方案,認為雙重計量模式在一定程度上能夠緩解由此而產(chǎn)生的信息沖突問題。

        【關鍵詞】? ?環(huán)境不確定性;持有意圖不清晰;雙重計量模式

        【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812(2019)06-0012-03

        一、環(huán)境不確定性與持有意圖不明晰

        目前,企業(yè)面臨的外部環(huán)境變得越來越不明確和不明朗。在此背景下,為了應對不確定性的未來,企業(yè)持有資產(chǎn)的意圖可能不明確或具有多重性。比如,有些上市公司持有大量的理財產(chǎn)品,一方面是為了以后經(jīng)營使用,另一方面可能是為了防止融資出現(xiàn)困難;再比如,有些上市公司持有過多的與經(jīng)營業(yè)務不重合的商業(yè)地產(chǎn),其目的除了賺取租金和增值,還有可能是為了“保殼”而進行盈余管理。

        資產(chǎn)持有意圖不明晰會產(chǎn)生資產(chǎn)計價問題。以理財產(chǎn)品為例,若是為了日常經(jīng)營使用,其性質(zhì)等同于現(xiàn)金,對其采用公允價值計量比較合理。若不為日常經(jīng)營所用,只是定期收取利息,采用攤余成本計量比較能夠反映未來獲得的現(xiàn)金流。

        為了更好地說明問題,本文探討了影響計量基礎選擇的因素,指出環(huán)境不確定性可能會造成的計量沖突,論述了IASB提出的解決方案,最后進行了總結。

        二、影響計量基礎選擇的因素

        IASB認為最有效率、最有效果獲取有用信息的方式(CF2.21A)是:第一,識別對報告主體財務信息使用者有用的經(jīng)濟現(xiàn)象;第二,識別該經(jīng)濟現(xiàn)象最為相關的信息類型;第三,確定該信息是否可以獲取,是否能夠如實反映經(jīng)濟現(xiàn)象。如果沒有問題,這個過程結束即可。否則,就應從具有次優(yōu)相關性的信息開始,再重復上述過程。從以上表述中可以看出,信息篩選的關鍵節(jié)點在于相關性B。影響信息的相關因素很多,為了突出主題,本文只考慮影響計量基礎選擇的相關因素,將之分為兩類:一類是資產(chǎn)的特征;一類是資產(chǎn)持有意圖。下面一一探討C。

        (一)資產(chǎn)的特征

        1.價值波動性(variability in value)。影響資產(chǎn)價值的因素很多,比如利率、通脹水平、信用水平、技術更新速度等。IASB認為,如果資產(chǎn)價值波動性大:(1)針對金融資產(chǎn)的攤余成本信息可能會不相關。攤余成本將相關利息收入/費用分攤到相應期間。如果金融資產(chǎn)存在價值波動,攤余成本計量會費時費力。(2)通過現(xiàn)行價值而不是歷史成本反映的信息可能更相關,具體表現(xiàn)為:更有助于評估企業(yè)財務實力強弱;更有助于評估企業(yè)的流動性和償債能力;更有助于評估企業(yè)是否需要額外融資,能否融到資;更有助于評估管理層的受托責任。(3)歷史成本計量可能不會反映期間生成的收益。價值波動信息不能立即反映,只能等處置時一并反映,這會造成所有收益都是處置時形成的錯誤認識。同時,持有資產(chǎn)的風險也不能及時表達出來。

        從以上分析可知,資產(chǎn)的價值波動性越大,越應采用現(xiàn)行價值進行計量。這種關系可用表1反映。

        2.流動性。流動性的高低也會影響計量基礎的選擇。FASB指出D:如果資產(chǎn)能夠立即變現(xiàn),即不用費力就可以以可靠且確定性價格出售(比如一些農(nóng)產(chǎn)品、貴金屬和交易型證券),在生產(chǎn)結束(價格波動)時就要確認收入(利得或損失)。這就意味著資產(chǎn)的流動性達到一定程度時,資產(chǎn)應該采用現(xiàn)行價值進行計量。IASB也認為(CF6.56):可獨立出售且出售不會導致重大不利經(jīng)濟后果(例如,不會對業(yè)務造成重大破壞)的資產(chǎn),提供的信息最具相關性的計量基礎可能就是現(xiàn)行價值。由此可見,流動性越大,越傾向于采用現(xiàn)行價值計量。具體關系表達如表2所示。

        3.資產(chǎn)使用年限。在其他條件不變的情況下,資產(chǎn)使用年限越長,對其越不應該采用現(xiàn)行價值E計量。資產(chǎn)使用時間越長,其當前的現(xiàn)行價值就越失去意義。因為針對該類資產(chǎn)關注的是長期收益,而非短期獲利能力。這種關系表述如表3所示。

        (二)資產(chǎn)持有意圖

        企業(yè)持有資產(chǎn)的意圖,與企業(yè)的投資、融資和經(jīng)營活動密切相關。IASB在進行討論時,直接將資產(chǎn)與其實現(xiàn)的現(xiàn)金流方式聯(lián)系起來,具體探討了以下幾種情況:

        1.對于直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)F,采用現(xiàn)行價值(比如公允價值)計量更相關,因為其提供的信息反映了未來現(xiàn)金流的時點、金額和不確定性,而出售或處置形成的收益信息不具有較大預測價值。

        2.對于聯(lián)合其他資產(chǎn)共同產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn),采用成本計量更相關。當一項經(jīng)營活動涉及多項資產(chǎn)用以生產(chǎn)和銷售產(chǎn)品或服務,基于成本的計量基礎可能會提供相關信息。反映資產(chǎn)消耗程度的成本與同一期間賺取的收入相比較,其差額(margins)提供的信息能夠幫助預測未來盈利能力,進而評估企業(yè)未來現(xiàn)金流狀況。

        3.為了獲取合同規(guī)定的收益而持有的金融資產(chǎn),采用成本計量會提供相關信息G,因為這樣會提供合同收益和合同成本的差額信息,有助于評估未來現(xiàn)金流狀況。

        4.對于銷售給顧客的存貨,其并不能夠直接出售變現(xiàn),因為銷售它們需要耗費其他資源,同時也面臨找不到顧客的風險,因而,對存貨采用成本計量更相關。相反,對于商品中間商,由于不存在找不到顧客風險,交易成本也很小,中間商希望從價格波動中獲利,信息使用者也不希望估計未來毛利,此時采用現(xiàn)行價值(即公允價值)更相關。

        如上所述,情況1說明,如果資產(chǎn)能夠直接產(chǎn)生現(xiàn)金流,采用現(xiàn)行價值計量更相關;情況2、3、4說明,如果資產(chǎn)間接(聯(lián)合產(chǎn)生、變現(xiàn)時間長或變現(xiàn)存在風險)產(chǎn)生現(xiàn)金流,采用非現(xiàn)行價值計量更相關。具體關系如表4所示。

        為了說明問題,我們直接將資產(chǎn)持有意圖與計量基礎選擇聯(lián)系起來(見表5)。

        三、計量基礎選擇沖突與資產(chǎn)持有意圖

        在絕大多數(shù)情況下,單一因素都無法決定計量基礎的選擇。每一個因素的相對重要性大小,取決于不同的事實和情況(CF,6.44)。計量基礎選擇沖突產(chǎn)生的適用條件:一是影響因素相對重要程度一樣;二是影響因素所相關聯(lián)的計量基礎不同。

        不確定的經(jīng)濟環(huán)境創(chuàng)造了這兩種條件同時實現(xiàn)的可能。結合前面分析,具體而言,環(huán)境不確定性造成了資產(chǎn)持有意圖與資產(chǎn)特征不匹配,而這產(chǎn)生計量基礎選擇兩難。為說明這一問題,將表1—表5整合成表6。

        從表6可以看出,環(huán)境的不確定性會造成象限2(以*標識)和象限3(以***標識,其問題更突出)存在,這就會導致計量難題。同時,有兩點需要澄清:一是本文分析屬于靜態(tài)分析,考察的是某一時點存在的計量問題,沖突問題在將來會得到解決;二是計量基礎的選擇沖突有很多類型,不局限于歷史成本與現(xiàn)行價值之間。按照現(xiàn)行框架,現(xiàn)行價值又細分為公允價值、現(xiàn)行成本、使用價值(履約價值),這些計量基礎內(nèi)部之間也會存在選擇沖突,本文不再一一探究。

        四、IASB的解決路徑及述評

        2013年,IASB發(fā)布了概念框架的討論稿(DP)。DP(6.75)指出:“資產(chǎn)最終帶來現(xiàn)金流的方式常常是不確定的。資產(chǎn)有多種使用方式,這些使用方式也會發(fā)生變化?!苯酉聛?,IASB提供了兩種解決不確定性的方案。

        第一種方案是單一計量模式。IASB給出了兩種辦法:一是根據(jù)資產(chǎn)可能的變現(xiàn)方式來確定計量基礎;二是基于資產(chǎn)最能盈利的模式(the most profitable means of contributing)來計價。

        第二種方案是雙重計量模式,也是最終定稿的方案,該方案包含兩種辦法:一是使用一種計量基礎列報資產(chǎn)負債表及利潤表,在附注中使用另一種計量基礎進行增量信息披露;二是采用現(xiàn)行價值計量基礎計量資產(chǎn),并反映到資產(chǎn)負債表中;采用另外一種計量基礎確定與資產(chǎn)相關的收入/費用,并反映到利潤表中;最后,兩種計量基礎產(chǎn)生的差額計入到其他綜合收益中。

        因為單一計量模式未被采納,本文著重分析雙重計量模式。首先,IASB提出了表內(nèi)和表外兩種辦法。究竟選擇哪一種辦法取決于哪一種辦法提供的信息更相關(DP 8.58)。這種解決思路與本文的分析邏輯一致。即相關性是信息選擇的關鍵衡量尺度。其次,針對兩張報表分別采用兩種計量基礎,IASB給出的理由(DP8.55)是:基于不同基礎編制的報表反映的信息都有意義,都能理解,且都表述清晰。在接下來的修訂過程中,IASB指出:影響資產(chǎn)價值的因素很多,這些因素可以分門別類,分別反映到不同收益中。這種分類的思想也體現(xiàn)新頒布的概念框架的其他地方,不一一舉例。從這些證據(jù)可以看出,準則制定機構一直試圖將不同價值影響因素區(qū)分開來,并反映到不同收益中去。這種做法顯然增加了信息含量,提升了信息透明度。

        具體來看,雙重計量模式要求將一部分影響因素反映到其他綜合收益中,這有針對結果不確定性的考量。將這種不確定性反映到其他綜合收益而不是反映到損益,可能是認為這會影響對損益信息的判斷,使損益信息的價值驗證性和預測性功能大大降低H。

        需要指出的是,IASB只是將雙重計量模式作為應用其他綜合收益的一種情形(其他綜合收益作為橋接項目(bridging items)將兩張報表連接起來),自身不能成為一體。但無論如何,這一處理方案使得會計模型更有彈性,更能應對外部不確定環(huán)境的要求。

        五、總結及研究局限

        會計技術從本質(zhì)上講是反映性的,是應社會之需和企業(yè)狀況的變化而發(fā)展的。環(huán)境的不確定性造成資產(chǎn)持有意圖和資產(chǎn)特征不匹配,這產(chǎn)生了計量難題。IASB在制定概念框架過程中針對結果不確定性問題提出了雙重計量模式。該模式對不同影響因素進行了區(qū)別對待,能夠緩解不匹配帶來的計量問題,同時增加了信息含量,提升了信息透明度。

        不可否認,本文的分析模型過于簡單,但本文的目的不在于分析本身,而在于指出問題的存在。不確定性是一個復雜的、動態(tài)的過程,影響因素眾多。本文只是從資產(chǎn)持有意圖和資產(chǎn)特征兩個維度進行了靜態(tài)交互探討,指出了可能存在的計量問題。X

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