程乃勝 吳靜

【摘 要】 從省級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入績效角度，基于2011—2016年間30個(gè)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的數(shù)據(jù)進(jìn)行計(jì)量檢驗(yàn)，采用統(tǒng)計(jì)分析方法和非線性方程擬合法，分析審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與審計(jì)效果的關(guān)系。研究結(jié)果表明，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果間不存在嚴(yán)格線性相關(guān)關(guān)系，僅存在定義域內(nèi)二維限制性相關(guān)關(guān)系。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度不存在單個(gè)最優(yōu)解，而是存在限制邊界輪廓呈矩形的最優(yōu)解集。這為提升省級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效率，助力改革國家審計(jì)①管理體制提供了一定的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 國家審計(jì)績效; 預(yù)算執(zhí)行審計(jì); 財(cái)務(wù)資源投入度; 二維限制性相關(guān)關(guān)系; 矩形最優(yōu)解集

【中圖分類號(hào)】 F239.44? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）08-0006-07

一、引言

黨的十九大以來，國家高度重視積極推進(jìn)改革審計(jì)管理體制，提高審計(jì)機(jī)關(guān)運(yùn)行績效。因此，尋找提升審計(jì)機(jī)關(guān)績效的有效途徑是現(xiàn)階段改革審計(jì)管理體制工作的核心目標(biāo)之一。

根據(jù)委托代理理論，在審計(jì)項(xiàng)目中審計(jì)資源特別是財(cái)務(wù)資源投入過多，將造成有限公共資源的浪費(fèi)，甚至可能出現(xiàn)委托代理人機(jī)會(huì)主義行為。這顯然與審計(jì)監(jiān)督制約公權(quán)力受托責(zé)任方（政府）的初衷相違背。如果在同樣規(guī)模的審計(jì)項(xiàng)目下審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入過少，將限制審計(jì)機(jī)關(guān)業(yè)務(wù)開展能力，并可能因?yàn)樨?cái)力缺乏影響審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性，從而弱化審計(jì)監(jiān)督效果。因此，審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度②是否會(huì)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)效果產(chǎn)生影響，是一項(xiàng)亟待研究的問題。從審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入角度出發(fā)，審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度大小是否將影響國家審計(jì)效果③，且這一投入度是否存在最優(yōu)解？

為探究這一問題，本文對(duì)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果之間的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)。本研究的可能貢獻(xiàn)有：（1）以審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度研究審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)效果影響，從中國省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)總體層面探究審計(jì)機(jī)關(guān)績效的影響因素和提升路徑;（2）基于系統(tǒng)理論，運(yùn)用官方網(wǎng)站公布的省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)經(jīng)費(fèi)投入及查處違規(guī)金額數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)性檢驗(yàn)、回歸檢驗(yàn)及建模，以探究在約束條件下省級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度是否存在最優(yōu)解，并嘗試對(duì)我國審計(jì)機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)資源投入的使用和管理及審計(jì)機(jī)關(guān)績效評(píng)價(jià)提供一定的理論性建議。

二、文獻(xiàn)綜述

基于本文的研究主題，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及三方面內(nèi)容：一是審計(jì)機(jī)關(guān)績效評(píng)價(jià)理論框架研究;二是審計(jì)機(jī)關(guān)績效影響因素研究;三是審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入與審計(jì)成果產(chǎn)出關(guān)系研究。

（一）審計(jì)機(jī)關(guān)績效影響機(jī)制理論框架研究概況

關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)績效影響機(jī)制相關(guān)理論框架的研究，主要集中于對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)績效影響路徑和審計(jì)機(jī)關(guān)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系研究兩方面。羅春華等[1]認(rèn)為，包含財(cái)務(wù)層面、審計(jì)人員、審計(jì)客戶、內(nèi)部管理四個(gè)維度的績效評(píng)價(jià)指標(biāo)體系能夠更好地發(fā)揮對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)績效的正面影響;余海宗等[2]指出，基于平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度，采用層次分析法確定各級(jí)權(quán)重指標(biāo)體系有利于優(yōu)化審計(jì)機(jī)關(guān)績效水平。

（二）審計(jì)機(jī)關(guān)績效影響因素研究概況

在影響審計(jì)機(jī)關(guān)績效的因素研究方面，成果較為豐富。喻采平[3]通過實(shí)證分析得出審計(jì)處罰力度與審計(jì)績效成正比，且審計(jì)信息披露力度對(duì)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)績效不存在顯著影響;鄭石橋[4]則認(rèn)為審計(jì)處罰力度應(yīng)有一個(gè)合理限度，在該限度內(nèi)審計(jì)處罰力度與審計(jì)績效成正比。張鼎祖等[5]認(rèn)為地方競爭越激烈，地方審計(jì)機(jī)關(guān)績效越低。吳秋生等[6]實(shí)證得出省長與廳長任期交錯(cuò)會(huì)提高省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)績效，地區(qū)教育水平、審計(jì)任務(wù)強(qiáng)度以及審計(jì)執(zhí)行力度與審計(jì)機(jī)關(guān)績效存在正相關(guān)關(guān)系，地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度與審計(jì)機(jī)關(guān)績效存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。王楠楠等[7]認(rèn)為，審計(jì)環(huán)境因素（政府行為、法制環(huán)境等）、審計(jì)機(jī)關(guān)自身因素（審計(jì)體制、審計(jì)獨(dú)立性、組織形式等），以及審計(jì)對(duì)象因素（審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)對(duì)象的利益關(guān)系、審計(jì)對(duì)象特征等）等都屬于政府審計(jì)效率影響因素。

（三）審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入與審計(jì)成果產(chǎn)出研究概況

1.審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入與審計(jì)成果產(chǎn)出關(guān)系研究

宋夏云等[8]認(rèn)為，在政府官員的腐敗監(jiān)控中，審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算越充分，對(duì)政府官員違背受托責(zé)任的腐敗行為監(jiān)控效果越好;審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理制度完善程度、審計(jì)經(jīng)費(fèi)預(yù)算獨(dú)立性和充分程度與國家審計(jì)腐敗監(jiān)控功能正相關(guān)。

2.審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入與審計(jì)成果產(chǎn)出模型研究

關(guān)于該方面的研究較少，具有代表性的研究成果如：吳秋生等[6]通過實(shí)證分析得出的關(guān)于審計(jì)績效影響因素研究的個(gè)體固定效應(yīng)模型（被解釋變量為CRSTE或VRSTE時(shí)）和混合效應(yīng)模型（被解釋變量為SE時(shí)）;劉愛東等[9]基于數(shù)據(jù)包絡(luò)分析方法建立的地方審計(jì)機(jī)關(guān)效率投入產(chǎn)出組合模型等。

梳理已有文獻(xiàn)可知，目前學(xué)術(shù)界對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)績效影響機(jī)制理論和影響因素存在眾多不同觀點(diǎn)，研究結(jié)果差異較大。但針對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度對(duì)審計(jì)成果產(chǎn)出的影響的研究較少。因此，本文將對(duì)審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與最主要的審計(jì)機(jī)關(guān)績效指標(biāo)，即審計(jì)成果產(chǎn)出中的審計(jì)效果進(jìn)行實(shí)證研究，驗(yàn)證審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度對(duì)審計(jì)效果的作用效應(yīng)，并進(jìn)一步尋求可能存在的審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度最優(yōu)解，以期為提高審計(jì)機(jī)關(guān)績效、改革國家審計(jì)管理體制提供一定的理論建議。

三、理論分析與假設(shè)提出

審計(jì)資源是指為實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)所需要的基礎(chǔ)性可用條件的總稱。廣義的審計(jì)資源，是指為審計(jì)機(jī)關(guān)擁有或能夠支配的，服務(wù)于審計(jì)執(zhí)法的人、財(cái)、物、方法技術(shù)、信息情報(bào)等資源的總和，狹義的審計(jì)資源僅指人力資源;審計(jì)效果是指審計(jì)最終目標(biāo)的達(dá)成程度，就國家審計(jì)來說，審計(jì)效果主要體現(xiàn)為對(duì)代理人違規(guī)行為的抑制程度[10]。根據(jù)委托代理理論，審計(jì)的產(chǎn)生源于委托人與代理人之間的受托責(zé)任履行關(guān)系中的利益沖突。為了保證審計(jì)能夠充分解決代理問題，在不同審計(jì)環(huán)境下消耗的審計(jì)資源數(shù)量與質(zhì)量將產(chǎn)生差異，而這些差異會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)生不同的審計(jì)效果[11]。因此，審計(jì)資源數(shù)量與質(zhì)量在外部因素影響下產(chǎn)生差異，并由于外部因素的控制作用進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)效果差異這一影響路徑客觀存在。

在實(shí)務(wù)中，引起審計(jì)效果差異的因素很多，如審計(jì)人員專業(yè)水平、被審計(jì)單位合作態(tài)度、審計(jì)目標(biāo)等。在以上因素中，被審計(jì)單位的組織治理狀況和審計(jì)路徑對(duì)審計(jì)效率效果具有顯著的聯(lián)合影響。審計(jì)單位的組織治理狀況越好且審計(jì)路徑越精準(zhǔn)，審計(jì)效果越佳[10]。但由于衡量審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)效率效果的要素可以分為兩部分：一是審計(jì)資源投入情況，主要包括審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入和人力資源投入兩部分;二是審計(jì)效益產(chǎn)出情況，主要包括可用貨幣計(jì)量的審計(jì)成果（如促進(jìn)財(cái)政增收節(jié)支、挽回（避免）損失）和不可用貨幣計(jì)量的審計(jì)成果（如移送案件線索、推動(dòng)被審計(jì)單位整改、提出深化改革的審計(jì)建議等）。而在審計(jì)資源投入部分中，審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入是其他資源得以投入的基礎(chǔ)。兩者與審計(jì)機(jī)關(guān)績效的直接相關(guān)性、可比性和可控性較為顯著[6]。因此良好的審計(jì)單位組織治理以及尋求精準(zhǔn)的審計(jì)路徑，離不開充足的審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入支持。但是，由于具體審計(jì)項(xiàng)目中實(shí)際存在的和能夠查處的審計(jì)問題數(shù)量必然有限，同時(shí)審計(jì)監(jiān)督對(duì)被審計(jì)單位具有實(shí)時(shí)整改激勵(lì)作用，導(dǎo)致審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入邊際效用遞減;當(dāng)抑制政府代理機(jī)會(huì)主義行為達(dá)到審計(jì)機(jī)關(guān)的能力極限時(shí)，將使得審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入與審計(jì)效率效果之間存在不相關(guān)或負(fù)相關(guān)悖論[7]。因此，只有把握審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度，才可能顯著影響審計(jì)效果。

由上述理論分析，可歸納審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度對(duì)審計(jì)效果的作用路徑：審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度的變化能夠影響審計(jì)效果，并且審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度自身及對(duì)審計(jì)效果的影響會(huì)在外部因素作用下產(chǎn)生變化（如圖1所示）。該路徑構(gòu)成本文的基本研究框架。

（一）審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與審計(jì)效果

依據(jù)上述理論路徑，鑒于審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度對(duì)國家審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)資源投入程度具有顯著的代表意義，考慮貨幣時(shí)間價(jià)值、被審計(jì)單位與審計(jì)機(jī)關(guān)財(cái)政財(cái)務(wù)收支年度變動(dòng)以及《中華人民共和國預(yù)算法》（2014年修正）對(duì)預(yù)決算統(tǒng)計(jì)口徑的顯著影響，本文采用相應(yīng)年度審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模（以接受審計(jì)的資金總額計(jì)）的審計(jì)經(jīng)費(fèi)投入量（即審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度）研究其與審計(jì)效果的關(guān)系。由于審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與審計(jì)效果的具體相關(guān)性尚不明確，基于以上分析，本文提出一組對(duì)立假設(shè)。

H1a：在審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模一定的情況下，審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與審計(jì)效果之間呈現(xiàn)正相關(guān)關(guān)系。

H1b：在審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模一定的情況下，審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與審計(jì)效果之間呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)關(guān)系。

（二）省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所處區(qū)位的控制變量作用

我國幅員遼闊，各地社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、文化發(fā)展水平和重點(diǎn)不一，各地區(qū)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)路徑、審計(jì)專長、審計(jì)風(fēng)格和審計(jì)重點(diǎn)差異明顯。已有研究表明，橫向比較地域差異，我國審計(jì)機(jī)關(guān)績效水平呈現(xiàn)“東南高、西北低”的特征?？v向比較層級(jí)差異，與地市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)相比，我國省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率水平（包括抵御和預(yù)防效率水平）都高于地市級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)[12]。

上述研究結(jié)果顯示，處于經(jīng)濟(jì)、政治、文化發(fā)達(dá)地區(qū)的省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與審計(jì)效果之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系強(qiáng)于欠發(fā)達(dá)地區(qū)。基于本文的研究背景，在面臨基本相同規(guī)模的審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所處區(qū)位對(duì)審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度及審計(jì)效果的影響可能會(huì)有所差異。綜上所述，本文認(rèn)為省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所處區(qū)位可能對(duì)其審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與審計(jì)效果兩者間關(guān)系存在顯著影響作用。由此，本文提出假設(shè)2。

H2：在審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模一定的情況下，省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所處區(qū)位對(duì)審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與審計(jì)效果之間的關(guān)系存在影響。

（三）審計(jì)年度變化的控制變量作用

審計(jì)工作實(shí)質(zhì)上屬于社會(huì)勞動(dòng)，因此審計(jì)投入可分為勞動(dòng)投入和資金投入兩個(gè)部分?？紤]固定資金投入情形，審計(jì)產(chǎn)出應(yīng)為一定范圍內(nèi)勞動(dòng)投入的增函數(shù)[3]。同理，如果考慮固定勞動(dòng)投入情形，審計(jì)產(chǎn)出也應(yīng)是一定范圍內(nèi)資金投入的增函數(shù)。而在一段時(shí)間內(nèi)，特別是針對(duì)同一審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)期間內(nèi)，審計(jì)勞動(dòng)投入通常較恒定。而在某一審計(jì)期間內(nèi)，接受審計(jì)的資金總額受該年度宏觀局勢及政策導(dǎo)向影響較大。

因此，如果以審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與審計(jì)效果間關(guān)系來度量審計(jì)效率，審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與審計(jì)效果之間的關(guān)系在審計(jì)年度維度上也可能具有一定的變化趨勢。但是由文獻(xiàn)分析可知，審計(jì)年度變化是否對(duì)審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與審計(jì)效果兩者之間的關(guān)系存在影響，目前并無定論。由此，本文提出假設(shè)3。

H3：在審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模一定的情況下，審計(jì)年度變化對(duì)審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與審計(jì)效果之間的關(guān)系存在影響。

四、研究設(shè)計(jì)

（一）數(shù)據(jù)來源與樣本選取

本文以我國30個(gè)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）（未包括新疆維吾爾自治區(qū)、臺(tái)灣省、香港特別行政區(qū)及澳門特別行政區(qū)）2011—2016年省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所處區(qū)位、審計(jì)年度、該年度接受審計(jì)的省級(jí)預(yù)算執(zhí)行資金總額、該年度省級(jí)預(yù)算執(zhí)行投入審計(jì)經(jīng)費(fèi)總額、該年度省級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)查出違規(guī)金額總額為樣本。數(shù)據(jù)來源于樣本涉及的30個(gè)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）審計(jì)廳（局）、財(cái)政廳（局）及人民政府等官方網(wǎng)站。

本文對(duì)金額相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行如下處理：（1）剔除各變量中缺漏或異常的數(shù)據(jù);（2）統(tǒng)一數(shù)據(jù)口徑，剔除無法獲得四本預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)值的數(shù)據(jù)。完成上述處理后，最終參與實(shí)證研究的樣本數(shù)為121。為了將某年度基于某一省份的省級(jí)預(yù)算執(zhí)行資金總額、省級(jí)預(yù)算執(zhí)行投入審計(jì)經(jīng)費(fèi)總額、省級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)查出違規(guī)金額總額三者相匹配，本文進(jìn)行了如下處理：

（1）a=該年度接受審計(jì)的省級(jí)預(yù)算執(zhí)行資金總額=省級(jí)公共預(yù)算總收入+省級(jí)公共預(yù)算總支出+省級(jí)政府性基金總收入+省級(jí)政府性基金總支出+國有資本經(jīng)營預(yù)算總收入+國有資本經(jīng)營預(yù)算總支出+社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算總收入+社會(huì)保險(xiǎn)基金預(yù)算總支出

（2）b=該年度省級(jí)預(yù)算執(zhí)行投入審計(jì)經(jīng)費(fèi)總額=審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模=直接用于審計(jì)實(shí)務(wù)有關(guān)活動(dòng)的支出=該年度審計(jì)業(yè)務(wù)支出+審計(jì)管理支出+信息化建設(shè)支出+其他審計(jì)事務(wù)支出

（3）c=該年度省級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)查出違規(guī)金額總額=

∑省級(jí)決算草案審計(jì)情況公布違規(guī)金額

（4）預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度=a/b

（5）預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果=a/c

（6）金額單位統(tǒng)一為萬元人民幣，所有原始數(shù)據(jù)一律四舍五入，保留兩位小數(shù)。

（二）變量定義與模型建立

依據(jù)現(xiàn)有文獻(xiàn)[2][7][9]，本文建立模型1—模型3，運(yùn)用全樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行Logistic回歸以分別檢驗(yàn)H1、H2和H3。

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果=β0+β1預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度+ε? ? ?（1）

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果=β0+β2預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度×審計(jì)機(jī)關(guān)所處區(qū)位+ε? ?（2）

預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果=β0+β3預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度×審計(jì)年度+ε? ? （3）

其中，被解釋變量為預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果;解釋變量為預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度;控制變量為省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所處區(qū)位和審計(jì)年度;β0和β1、β2、β3為待估參數(shù)值;ε為隨機(jī)擾動(dòng)項(xiàng)。詳見表1?？紤]到本文的被解釋變量為真實(shí)變量，本文采用Logistic回歸;借鑒吳秋生等[6]的統(tǒng)計(jì)研究方法，針對(duì)本文中所使用的短面板樣本數(shù)據(jù)，考慮了較多省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的特殊性特征;在對(duì)數(shù)據(jù)處理的過程中，均通過軟件SPSS 22.0及Excel 2007處理數(shù)據(jù)。

五、實(shí)證檢驗(yàn)與結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表2顯示了各變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。四項(xiàng)主要變量的統(tǒng)計(jì)樣本總量為121.00，且全部有效，無遺漏值。審計(jì)機(jī)關(guān)區(qū)位變量眾數(shù)為3.00，平均數(shù)為2.12，說明選取樣本中，東部及中部省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)占比較大。這是由于選取樣本中2014年（含）前西部省份審計(jì)機(jī)關(guān)網(wǎng)絡(luò)升級(jí)較遲，相關(guān)數(shù)據(jù)公布較少的緣故;審計(jì)年度數(shù)值變量眾數(shù)為1.00，中位數(shù)為1.00，且平均數(shù)為0.68，說明在選取樣本中，2014年（含）以后的省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)數(shù)據(jù)占比較大。這是因?yàn)?014年以前年度按“四本預(yù)算”上報(bào)尚未全部規(guī)范，并且信息技術(shù)發(fā)展程度和官方網(wǎng)站建設(shè)和維護(hù)技術(shù)較低，導(dǎo)致這一時(shí)間段內(nèi)符合實(shí)證檢驗(yàn)要求的網(wǎng)上公布數(shù)據(jù)留存較少;預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度平均數(shù)為31 495.37，中位數(shù)為23 374.57，最小值僅為5 558.16，最大值為184 213.49，最大值接近為最小值的33.14倍。說明現(xiàn)階段省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度絕對(duì)數(shù)值較大，相對(duì)于接受審計(jì)的省級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目資金總額，財(cái)務(wù)資源投入較少。且樣本中各省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)之間的審計(jì)財(cái)務(wù)資源相對(duì)投入量存在較大差異，說明各省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)投入產(chǎn)出能力和效率可能存在較大差別。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果平均數(shù)為1 449.19，中位數(shù)為655.63，最小值僅為72.32，最大值為40 096.43，最大值接近于最小值的554.43倍，表明樣本中各省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)可用貨幣計(jì)量的審計(jì)成果產(chǎn)出績效差別明顯，支持了之前的觀點(diǎn)。

（二）相關(guān)性結(jié)果及其分析

表3列示了各主要變量之間的Pearson相關(guān)系數(shù)結(jié)果。作為被解釋變量的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果與解釋變量預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度相關(guān)系數(shù)為負(fù)，但是相關(guān)性較弱，未通過顯著性水平為1%的雙尾檢驗(yàn)，說明兩者之間并不存在顯著相關(guān)關(guān)系，也說明不考慮其他因素，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度變化對(duì)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果影響不顯著。同樣表明，被解釋變量預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果實(shí)際上受多重解釋變量影響，且預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度并非主要解釋變量。

另外，雖然相關(guān)系數(shù)結(jié)果顯示，審計(jì)年度數(shù)值變量與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度的相關(guān)系數(shù)為0.24，通過了1%的雙尾顯著性檢驗(yàn)，但由于審計(jì)年度數(shù)值變量調(diào)整后的判定系數(shù)R2僅為0.05（見表4），未通過回歸擬合優(yōu)度檢驗(yàn)，不能表明審計(jì)年度數(shù)值變量與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度之間存在顯著線性相關(guān)關(guān)系，因此之前檢驗(yàn)結(jié)果之間為偽相關(guān)。由于實(shí)證研究中全部控制變量顯著性水平都未能通過1%的雙尾顯著性檢驗(yàn)，因此并未探討回歸結(jié)果存在嚴(yán)重多重共線性問題的可能性。綜上所述證明，H1至H3均不成立。

（三）建模結(jié)果及其分析

前文已證實(shí)原有H1至H3均不成立。那么，審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模一定時(shí)，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果之間存在相關(guān)關(guān)系和最優(yōu)解這一主要假設(shè)是否成立？

根據(jù)原始數(shù)據(jù)作散點(diǎn)圖并建模。由散點(diǎn)圖（圖2）和線性自動(dòng)建模結(jié)果圖（圖3）可知兩者間不存在線性相關(guān)關(guān)系。圖形顯示，在x=“預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度”的數(shù)值為5 000.00—60 000.00的區(qū)間內(nèi)，y=“預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果”的數(shù)值大部分穩(wěn)定分布在0.00—3 500.00的范圍內(nèi)。剔除零星值及異常值，數(shù)據(jù)整體布局呈現(xiàn)為類似于矩形的二維封閉圖形。擬合出的矩形四個(gè)頂點(diǎn)分別為A（5 000.00，3 500.00），B（60 000.00，3 500.00），C（60 000.00，0.00），D（5 000.00，0.00），表明預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果之間關(guān)系很可能受到諸如預(yù)算定額、政策規(guī)定、自然條件、社會(huì)生產(chǎn)力水平等約束條件的限制，因此兩者之間關(guān)系并非線性相關(guān)，而呈現(xiàn)限制性相關(guān)關(guān)系。這同時(shí)也說明，對(duì)于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度可能存在約束條件下的最優(yōu)解集合。

由圖1易求得矩形四邊所在直線，即矩形方程：

LAB：y=3 500.00，x∈[5 000.00，60 000.00]

LBC：x=60 000.00，y∈[0.00，3 500.00]

LCD：y=0.00，x∈[5 000.00，60 000.00]

LAD：x=5 000.00，y∈[0.00，3 500.00]

結(jié)果意義在于，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度在一定范圍內(nèi)（即5 000.00—60 000.00內(nèi)）波動(dòng)時(shí)，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果基本恒定處于0.00—3 500.00內(nèi)的小幅波動(dòng)水平，此時(shí)兩者僅存在幾何意義上的限制性關(guān)系，調(diào)整預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度并不能使預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果產(chǎn)生顯著的對(duì)應(yīng)變化;但是兩者都存在由多重約束條件組成的邊界效應(yīng)，亦即處于矩形方程范圍以內(nèi)的預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度都可視為處于存在的最優(yōu)解集之內(nèi)。

這一結(jié)果表明，在省級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目規(guī)模一定的情況下，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度和預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果不存在嚴(yán)格的部分線性或非線性相關(guān)關(guān)系，僅存在定義域內(nèi)的二維限制性相關(guān)關(guān)系。這一結(jié)果可以做多方面的解讀：其一，由于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果之間不存在嚴(yán)格線性、部分線性或非線性相關(guān)關(guān)系，故省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)僅采用增加審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入的方式不能直接提高審計(jì)成果產(chǎn)出率;其二，從現(xiàn)階段全國省級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目角度考慮，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果可能存在上限（本文顯示為3 500.00）。這可能是由于我國監(jiān)督體系多元化和不斷強(qiáng)化，法治、監(jiān)察體制以及政府行政水平提高，同時(shí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度也可能存在固有限定條件，或者在一定時(shí)期內(nèi)，我國審計(jì)人員綜合能力宏觀處于平臺(tái)期。結(jié)論表明：必須抓緊改革審計(jì)管理體制，以理論突破和制度創(chuàng)新促進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)高效優(yōu)化發(fā)展，而非一味增加資源投入的重要意義。

最后，該結(jié)果還表明，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果可能更大程度上取決于審計(jì)年度內(nèi)被審計(jì)單位涉及的實(shí)際違規(guī)行為金額數(shù)值，而該數(shù)值并不隨審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度變動(dòng)顯著變化。該分析結(jié)果更深層次的意義在于，不應(yīng)視查出違規(guī)金額為審計(jì)機(jī)關(guān)績效評(píng)價(jià)的最主要指標(biāo)。這是因?yàn)?，一方面隨著信息化時(shí)代發(fā)展，經(jīng)濟(jì)違規(guī)形式逐漸隱蔽化、多元化，難以用查出違規(guī)金額數(shù)值來衡量經(jīng)濟(jì)違規(guī)的存在與性質(zhì)程度;另一方面，主要以查出違規(guī)金額的多寡而非以缺陷行為類型來評(píng)價(jià)審計(jì)機(jī)關(guān)、審計(jì)人員的績效，易于使得審計(jì)人員對(duì)中間事項(xiàng)傾向于定性為審計(jì)違規(guī)，在處理方式上傾向于選擇審計(jì)處罰[13]，不利于提高實(shí)際審計(jì)績效、構(gòu)建審計(jì)容錯(cuò)機(jī)制，也不利于推動(dòng)政府職能轉(zhuǎn)變和提高政府效率[14]。

六、結(jié)論與展望

（一）研究結(jié)論

本文運(yùn)用2011—2016年30個(gè)?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）的省級(jí)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)數(shù)據(jù)，采用統(tǒng)計(jì)分析法和非線性方程擬合法，實(shí)證檢驗(yàn)了預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果之間的關(guān)系。相關(guān)研究結(jié)論如下：

第一，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果之間不存在顯著線性相關(guān)關(guān)系;預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果與省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)所處區(qū)位、審計(jì)年度兩兩之間亦無顯著線性相關(guān)關(guān)系。

第二，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果之間僅存在定義域內(nèi)的二維限制性相關(guān)關(guān)系，限制范圍邊界輪廓呈矩形。預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度不存在單個(gè)最優(yōu)解，而是存在所得矩形方程范圍內(nèi)的最優(yōu)解集。

（二）政策性建議

由于預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果間相關(guān)性并不顯著，因此要實(shí)施合理的預(yù)決算管理以有效統(tǒng)籌審計(jì)財(cái)務(wù)資源，削減無效用財(cái)務(wù)資源投入，提高審計(jì)機(jī)關(guān)部門預(yù)算編制準(zhǔn)確性。具體而言，一方面要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)財(cái)務(wù)資源使用程序的監(jiān)管，另一方面要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)財(cái)務(wù)資源使用結(jié)果的監(jiān)督。要在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部堅(jiān)定不移地執(zhí)行中央“八項(xiàng)規(guī)定”，加強(qiáng)廉政風(fēng)險(xiǎn)防控以使審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入效用最大化。

此外，基于受托責(zé)任理論，審計(jì)缺位與妥協(xié)將降低審計(jì)機(jī)關(guān)績效;但行政活動(dòng)中合理的審計(jì)容錯(cuò)有利于優(yōu)化社會(huì)治理與改革。制衡關(guān)鍵就在于確定明晰的審計(jì)容錯(cuò)對(duì)象和審計(jì)容錯(cuò)適用體系。因此，必須建立有效的審計(jì)容錯(cuò)保障機(jī)制。首先，要建立規(guī)范容錯(cuò)類型機(jī)制，使得符合審計(jì)容錯(cuò)規(guī)范的事項(xiàng)能得到具體分析;其次，要強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制，提高實(shí)質(zhì)違規(guī)事項(xiàng)審計(jì)查處能力，降低審計(jì)容錯(cuò)機(jī)制運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)和成本;最后，要規(guī)范責(zé)任追究機(jī)制和績效評(píng)價(jià)機(jī)制，讓以“容錯(cuò)”之名行違法亂紀(jì)之實(shí)者付出應(yīng)有的代價(jià)，形成對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)人員的威懾效應(yīng)，避免審計(jì)“不作為”“亂作為”[14]。

（三）不足與展望

首先，受實(shí)證數(shù)據(jù)來源限制，本文在樣本選擇上僅能取得預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度及其審計(jì)效果資料，未能考慮到全部解釋變量與控制變量。其次，本文僅得出了預(yù)算執(zhí)行審計(jì)財(cái)務(wù)資源投入度與預(yù)算執(zhí)行審計(jì)效果之間關(guān)系及最優(yōu)解集的結(jié)論。但因條件所限未能進(jìn)一步證實(shí)最優(yōu)解集的形成機(jī)制，例如其中存在哪些具體約束因素等。

為此，在今后的進(jìn)一步研究中還需關(guān)注以下問題：第一，擴(kuò)大樣本量，收集更多同類審計(jì)項(xiàng)目數(shù)據(jù)，獲取更為翔實(shí)的統(tǒng)計(jì)資料，考慮更多的解釋變量與控制變量作用，構(gòu)建更為精確的模型;第二，深入分析審計(jì)經(jīng)費(fèi)投入比與查出違規(guī)金額比之間的相關(guān)關(guān)系及最優(yōu)解集，采用新的研究方法進(jìn)一步探究其影響因素和內(nèi)在機(jī)理。

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