余文文　胡慶十

[提要] 新的收入準(zhǔn)則對一些特定企業(yè)和一些特定業(yè)務(wù)的處理產(chǎn)生重大的變化，對銷售收入的確認(rèn)研究就顯得十分重要。本文主要以軟件企業(yè)為例，運(yùn)用實例來說明新收入準(zhǔn)則的一些具體變化，并結(jié)合具體銷售業(yè)務(wù)——銷售游戲產(chǎn)品確認(rèn)收入的案例，具體分析新收入準(zhǔn)則下軟件企業(yè)銷售收入確認(rèn)中的相關(guān)問題。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;收入確認(rèn);軟件企業(yè)

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2019年2月14日

銷售收入是軟件企業(yè)生存的基礎(chǔ)，是決定企業(yè)利潤的關(guān)鍵指標(biāo)，直接影響著企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，是企業(yè)高層管理者和外部投資者作出決策的重要因素。在舊收入準(zhǔn)則下，有些企業(yè)收入確認(rèn)界限與有關(guān)政策比較模糊，企業(yè)往往利用模糊的確認(rèn)界限和不完善的收入確認(rèn)政策而人為地操縱企業(yè)的利潤甚至逃避稅收。2017年7月，財政部結(jié)合國際會計準(zhǔn)則重新修訂了收入準(zhǔn)則，頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，即為“新收入準(zhǔn)則”，能有效消除舊收入準(zhǔn)則所帶來的問題。2018年1月1日起全國境內(nèi)各上市公司企業(yè)正式開始采用新收入準(zhǔn)則對企業(yè)的收入進(jìn)行確認(rèn)，隨著新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用給很多企業(yè)的收入確認(rèn)與計量帶來了重大影響，尤其是一些IT企業(yè)在銷售軟件和提供服務(wù)等的會計處理方面。本文僅以軟件企業(yè)為例，分析了在新收入準(zhǔn)則下軟件企業(yè)銷售收入的確認(rèn)。

一、新收入準(zhǔn)則具體變化

（一）新舊準(zhǔn)則的規(guī)范不同。舊的收入準(zhǔn)則對于銷售收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入有不同的確認(rèn)，規(guī)則不統(tǒng)一，容易形成混亂，而新的收入準(zhǔn)則是統(tǒng)一了收入的確認(rèn)方式，對于不同方面的收入都采用了統(tǒng)一的確認(rèn)模型。對軟件企業(yè)來說，在銷售軟件產(chǎn)品和提供維修服務(wù)方面上摒棄了舊收入準(zhǔn)則中的交易和事項，不再以交易和事項的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出作為資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，重新建立了與客戶之間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，從而引進(jìn)了合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的概念，并指出合同資產(chǎn)是一項權(quán)利，合同負(fù)債是一項義務(wù)。接著在“在某一時段內(nèi)”還是“在某一時點(diǎn)”確認(rèn)收入提供具體指引。

（二）控制權(quán)轉(zhuǎn)移代替風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則較舊收入準(zhǔn)則的核心思想是擁有控制權(quán)代替了風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移，舊的收入準(zhǔn)則是站在軟件企業(yè)的角度，看軟件企業(yè)是否將銷售軟件產(chǎn)品和提供維修服務(wù)的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移;而新的收入準(zhǔn)則則站在客戶的角度，看客戶是否擁有該軟件產(chǎn)品和維修服務(wù)的控制權(quán)來確認(rèn)收入。例如某軟件企業(yè)采購材料并集成設(shè)計符合客戶需要的軟件產(chǎn)品，實質(zhì)屬于銷售軟件產(chǎn)品，應(yīng)確認(rèn)收入。但若按照舊收入準(zhǔn)則來看，由于該軟件產(chǎn)品的風(fēng)險和報酬未轉(zhuǎn)移當(dāng)期不應(yīng)該確認(rèn)收入，很難真實反映企業(yè)的經(jīng)營狀況，影響投資者作出經(jīng)濟(jì)判斷，顯然這種舊準(zhǔn)則很難繼續(xù)適用。而新收入準(zhǔn)則下通過客戶取得商品和服務(wù)的控制權(quán)時即可確認(rèn)收入更加符合復(fù)雜的實務(wù)操作。

（三）明確了多重交易的處理。為多重交易安排的合同履約的會計處理提供更明確的指引。例如，軟件企業(yè)在與客戶簽訂的一份合同中，可能存在多重交易事項和服務(wù)，即存在著銷售軟件產(chǎn)品的同時并提供一項維修服務(wù)。當(dāng)實際操作中遇到這種情況，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，我們應(yīng)首先明確這份合同中存在銷售軟件產(chǎn)品和提供軟件維修服務(wù)這兩項單獨(dú)的履約義務(wù)，然后按著該軟件產(chǎn)品和提供維修服務(wù)的市場價格的相對比列將合同價格分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)中。

（四）規(guī)范了特定交易的確認(rèn)和計量。對于軟件企業(yè)中某些特定交易（或事項）的收入確認(rèn)和計量，新收入準(zhǔn)則提供了具體性的規(guī)范，主要包括可變對價和融資成分這兩個方面。對這些特定交易的規(guī)范有利于具體實際的操作應(yīng)用，從而提高了企業(yè)間會計信息的可比性，進(jìn)而提高了會計的信息質(zhì)量，有利于投資者利用這些可靠的信息作出有利的經(jīng)濟(jì)決策。

二、新收入準(zhǔn)則在軟件企業(yè)中的應(yīng)用

根據(jù)舊收入準(zhǔn)則規(guī)定，軟件企業(yè)必須滿足5個銷售收入確認(rèn)條件并且合同中的價款能有效地分?jǐn)傊粮骱贤兴械慕灰资马椫?，才可以進(jìn)行銷售收入的相關(guān)確認(rèn)。由于軟件企業(yè)銷售過程的特殊性，很可能存在著銷售一件商品時同時提供一項服務(wù)，當(dāng)這兩者難以區(qū)分價格時，企業(yè)往往按照銷售商品確認(rèn)收入，很顯然這樣的方法不適應(yīng)軟件企業(yè)的特殊性，尤其是對快速發(fā)展的軟件企業(yè)來說。軟件企業(yè)研發(fā)一件產(chǎn)品往往需要一定的時間，因此在確認(rèn)收入時有些企業(yè)按照完工比例法確認(rèn)相應(yīng)期間的收入，而有些企業(yè)就按照合同的價款確認(rèn)收入，還有一部分企業(yè)收入確認(rèn)時點(diǎn)并未在報表中進(jìn)行適當(dāng)?shù)嘏?，?dāng)軟件項目的研發(fā)成功后與交際交給客戶時，就會給軟件銷售企業(yè)帶來人為操縱利潤的空間。另外，由于軟件市場交易的特殊性，具體在交易時還存在著市場價格、合同價格、實際支付價格的差異，具體如何確認(rèn)收入與分?jǐn)偛町愐彩且粋€問題。那么如何克服以上弊端呢？下面以在新收入準(zhǔn)則下軟件公司軟件銷售業(yè)務(wù)的案例來具體分析，以正確分析在新收入準(zhǔn)則下企業(yè)相關(guān)收入確認(rèn)問題。

案例介紹：甲公司為軟件開發(fā)公司，正在研發(fā)A款游戲產(chǎn)品，于2018年1月1日與乙公司簽訂一項銷售該款游戲產(chǎn)品并提供該游戲產(chǎn)品3年的維護(hù)服務(wù)，共計14萬元，即為合同價格。單獨(dú)銷售該軟件的市場價格為12萬元，1年期軟件維護(hù)費(fèi)單獨(dú)銷售的市場價格為3萬元。合同還規(guī)定：乙公司在合同簽訂日需向甲公司預(yù)付5萬元的定金，剩余款項分2年支付，每年年底支付5萬元，共計15萬元，即為合同實際支付總價。2018年12月31日，該游戲項目完工70%。至2019年4月1日，該游戲軟件驗收合格并交給乙公司（本例不考慮任何稅費(fèi)）。另外合同還規(guī)定，如果乙公司因甲公司不履約義務(wù)之外的原因違約，應(yīng)向甲公司賠償損失，如果甲公司違約，也需要向乙公司賠付違約金。

（一）舊收入準(zhǔn)則下的處理方式。根據(jù)甲乙公司的購買合同，我們知道購買者乙公司在游戲產(chǎn)品開發(fā)之前無法規(guī)定軟件研發(fā)的重要技術(shù)，也不能在產(chǎn)品研發(fā)過程中決定軟件游戲產(chǎn)品的主要技術(shù)研發(fā)。因此，按照舊收入準(zhǔn)則的規(guī)定，甲公司不能采用完工百分比法確認(rèn)收入，而是在銷售軟件和提供服務(wù)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移時才可以確認(rèn)收入。在本案例中，甲公司應(yīng)該在該游戲軟件驗收合格時或?qū)嶋H交付時確認(rèn)收入，合同約定的價款和實際支付的價款之間的差額應(yīng)在合同期間內(nèi)予以攤銷。

（二）新收入準(zhǔn)則下的處理方式

1、識別合同。由于甲公司和乙公司的合同滿足新收入準(zhǔn)則所規(guī)定的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即：（1）甲乙公司已批準(zhǔn)了該合同，此外甲乙雙方還承諾了各自所需履行的義務(wù);（2）明確了甲乙公司所轉(zhuǎn)讓商品和提供勞務(wù)的相關(guān)權(quán)利及義務(wù);（3）有明確的與轉(zhuǎn)讓A游戲使用權(quán)相關(guān)的支付條款;（4）具有商業(yè)實質(zhì)，當(dāng)甲乙公司履行各自的權(quán)利和義務(wù)時將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險和金額;（5）甲公司因向乙公司銷售A游戲的使用權(quán)而有權(quán)取得的對價很可能收回。因而該合同符合新收入準(zhǔn)則中對于合同的定義。

2、確定合同中的履約義務(wù)。合同中的各項履約義務(wù)的具體確認(rèn)應(yīng)在于甲公司向乙公司轉(zhuǎn)讓商品的承諾是否明確可區(qū)分。從上述案例中可以看出，由于銷售軟件和提供軟件服務(wù)是兩項單獨(dú)的履約義務(wù)，此外，甲乙雙方公司有權(quán)終止合同而只需要向?qū)Ψ焦窘桓哆`約金。所以，只有在當(dāng)乙公司擁有該軟件和軟件服務(wù)的控制權(quán)時，甲公司才能對收入進(jìn)行確認(rèn)。

3、計量交易價格。交易價格是企業(yè)履行履約義務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對價，參照合同規(guī)定和市場銷售價格來綜合確認(rèn)。通過上述案例可以看出，合同實際支付總價為15萬元，銷售軟件和提供軟件服務(wù)的現(xiàn)金合同銷售價格為14萬元，實際支付價格與合同規(guī)定的價格之間的差額較大，主要是由于資產(chǎn)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)與乙公司支付價款之間的時間間隔大于1年，該合同中存在重大融資現(xiàn)象，對于先預(yù)付的5萬元，應(yīng)在該軟件和軟件服務(wù)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時才予以確認(rèn)，由于它們之間的間隔相對比較短，此時采用簡單的方法，以商品和服務(wù)的合同規(guī)定的售價計量交易價格。

4、將交易價格分?jǐn)傊粮髀募s義務(wù)。根據(jù)合同的規(guī)定，該合同的銷售金額為14萬元，并將該交易價格根據(jù)銷售軟件和提供軟件服務(wù)的市場單獨(dú)售價進(jìn)行分?jǐn)?，其中銷售軟件確認(rèn)的收入為11.2萬元，提供軟件服務(wù)確認(rèn)的收入為2.8萬元。

5、履約義務(wù)完成，確認(rèn)收入。2018年1月1日，甲公司收到預(yù)付款5萬元，此時甲公司未履約義務(wù)，不能確認(rèn)收入。

借：銀行存款 5萬

貸：預(yù)收賬款——乙公司 5萬

2018年12月31日甲公司收到5萬元，同時對合同金額與現(xiàn)額的差額為1萬元進(jìn)行攤銷。通過插值法計算：5+5（P/A，i，2）=14，得i=7.3%。

借：銀行存款 5萬

貸：預(yù)收賬款——乙公司 5萬

借：預(yù)收賬款——乙公司 1萬

貸：未實現(xiàn)融資收益 1萬

借：未實現(xiàn)融資收益 0.657萬（9×7.3%）

貸：財務(wù)費(fèi)用 0.657萬

2019年4月1日該軟件和服務(wù)的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移到乙公司手中，分別確認(rèn)這兩項履約義務(wù)的收入。

借：預(yù)收賬款——乙公司 9萬

長期應(yīng)付款——乙公司 5萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入——銷售軟件 11.2萬

——提供維修服務(wù) 2.8萬

2019年12月31日，甲公司收到第二筆欠款5萬元，并攤銷未實現(xiàn)融資0.343萬元。

借：銀行存款 5萬

貸：長期應(yīng)付款——乙公司 5萬

借：未實現(xiàn)融資收益 0.343萬

貸：財務(wù)費(fèi)用 0.343萬

三、結(jié)論

隨著新收入準(zhǔn)則的實施對軟件行業(yè)的銷售帶來了新的確認(rèn)與計量思路，相較于舊收入準(zhǔn)則而言，企業(yè)根據(jù)該商品的風(fēng)險和報酬來判斷，新收入準(zhǔn)則的核心思想是該商品或服務(wù)的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，即可確認(rèn)收入。另外，隨著新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用，繼而出現(xiàn)合同價格、市場價格以及實際支付價格這些不同的關(guān)于衡量價格的名詞，正是由于這些不同價格之間的不同，使得軟件行業(yè)的銷售不再是在某個時點(diǎn)確認(rèn)收入，而是當(dāng)滿足一定條件可以在某一時段內(nèi)逐步確認(rèn)收入。本文中的案例相對簡單，在實際操作實務(wù)中可能會存在更加復(fù)雜的銷售業(yè)務(wù)，需要具體情況具體對待。

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