陳林

摘 要 我國(guó)信托業(yè)發(fā)展時(shí)間不長(zhǎng)，信托公司及信托業(yè)務(wù)的各項(xiàng)財(cái)務(wù)制度還處于積極探索和完善之中。財(cái)政部出臺(tái)的《信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算辦法》就是一次重大變革，新的規(guī)定要求信托業(yè)務(wù)分離出資產(chǎn)負(fù)債表獨(dú)立核算列示。由于信托公司信托業(yè)務(wù)核算有別于一般企業(yè)，本文從信托公司信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)出發(fā)，分析會(huì)計(jì)核算中存在的問題，并針對(duì)問題，給出了相應(yīng)解決對(duì)策和建議，旨在對(duì)信托公司信托業(yè)務(wù)核算提供一定借鑒。

關(guān)鍵詞 信托業(yè)務(wù) 會(huì)計(jì)核算 對(duì)策

《信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算辦法》頒布后，信托業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算行為得到了進(jìn)一步規(guī)范，按照新準(zhǔn)則要求對(duì)核算方法進(jìn)行了進(jìn)一步改進(jìn)，這也是信托公司信托業(yè)務(wù)發(fā)展的必然要求。與過去信托公司信托業(yè)務(wù)核算相比，現(xiàn)行規(guī)定下以信托業(yè)務(wù)作為獨(dú)立核算主體，獨(dú)立于資產(chǎn)負(fù)債表之外。研究具有鮮明特點(diǎn)的信托公司信托業(yè)務(wù)核算，是對(duì)新規(guī)下會(huì)計(jì)法規(guī)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有機(jī)結(jié)合的科學(xué)探索，對(duì)信托公司財(cái)務(wù)健全發(fā)展具有重要意義。

一、信托公司信托業(yè)務(wù)核算特點(diǎn)

（一）明確了會(huì)計(jì)核算主體

與過去信托業(yè)務(wù)適用的會(huì)計(jì)政策法規(guī)相比，新時(shí)期信托公司信托業(yè)務(wù)核算進(jìn)一步明確了會(huì)計(jì)核算主體。信托是以信用為基礎(chǔ)，涉及委托人、受托人、受益人三方面的法律行為。其中，委托人投入信用，將其財(cái)產(chǎn)權(quán)委托給受托人；受托人受信于人，按委托人的意愿管理財(cái)產(chǎn)權(quán)；受益人從受托人自身名義下的財(cái)產(chǎn)管理中受益。從信托三方面關(guān)系來看，信托公司只是擁有信托財(cái)產(chǎn)管理處置權(quán)，不擁有所有權(quán)。根據(jù)新的會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定，受托人在財(cái)產(chǎn)管理中，需要為信托財(cái)產(chǎn)和自有財(cái)產(chǎn)設(shè)立獨(dú)立賬本，針對(duì)不同受托人的信托財(cái)產(chǎn)也要分開管理。明確信托項(xiàng)目為獨(dú)立會(huì)計(jì)核算主體，是信托財(cái)產(chǎn)得以獨(dú)立的重要體現(xiàn)，進(jìn)一步完善了信托制度，將信托財(cái)產(chǎn)與受托人財(cái)產(chǎn)、委托人信托財(cái)產(chǎn)與其未設(shè)立信托資產(chǎn)真正分離開來，科學(xué)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

（二）信托業(yè)務(wù)獨(dú)立核算

在信托公司信托業(yè)務(wù)核算中，固有業(yè)務(wù)與信托業(yè)務(wù)分開獨(dú)立核算。固有業(yè)務(wù)是在公司自有財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)上發(fā)展的業(yè)務(wù)，主要包括信托公司固有的存放同業(yè)、拆放同業(yè)、代理、投資等業(yè)務(wù)。投資業(yè)務(wù)分為三類，包括金融類公司股權(quán)投資、金融產(chǎn)品投資和自用固定資產(chǎn)投資，但限制條件是不允許固有財(cái)產(chǎn)實(shí)業(yè)投資。由于信托公司為信托資產(chǎn)和固有資產(chǎn)單獨(dú)核算，且會(huì)計(jì)法規(guī)中信托公司固定業(yè)務(wù)與信托業(yè)務(wù)范圍不同，所以信托公司得的信托業(yè)務(wù)核算必須與固有業(yè)務(wù)分開獨(dú)立核算，以獨(dú)立反映信托業(yè)務(wù)的財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，保證信托資產(chǎn)的安全收益。

在信托業(yè)務(wù)中，針對(duì)每項(xiàng)信托業(yè)務(wù)必須獨(dú)立核算。信托公司對(duì)每項(xiàng)信托業(yè)務(wù)的管理，都是受信托文件限定的，以文件約定對(duì)信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理。針對(duì)不同的信托業(yè)務(wù)，委托人與受托人會(huì)有不同的協(xié)議約定，因而受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的管理和處置方式各不相同，在此過程中委托人和受益人有權(quán)向信托公司了解對(duì)其管理和收益情況。在這種條件下，信托公司只有針對(duì)每項(xiàng)信托業(yè)務(wù)獨(dú)立建賬，才能為委托人和受益人提供明確的不同信托業(yè)務(wù)項(xiàng)下信托財(cái)產(chǎn)的管理和收益情況。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)部門會(huì)針對(duì)不同信托業(yè)務(wù)建立獨(dú)立財(cái)務(wù)賬套，在銀行開設(shè)獨(dú)立的賬戶，編制獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)表，最后匯總為信托公司信托業(yè)務(wù)匯總報(bào)表。所以在信托業(yè)務(wù)單獨(dú)核算下，信托公司信托業(yè)務(wù)表現(xiàn)出賬套多、銀行專用賬戶多、獨(dú)立會(huì)計(jì)報(bào)表多等顯著特點(diǎn)。

（三）強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則

信托業(yè)務(wù)獨(dú)立核算條件下，信托財(cái)產(chǎn)更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，具體表現(xiàn)在以信托資產(chǎn)的實(shí)際狀況計(jì)提減值準(zhǔn)備，根據(jù)資產(chǎn)的不同類別分別計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備等。這不僅是我國(guó)信托財(cái)務(wù)制度的進(jìn)一步改進(jìn)，也是對(duì)投資者權(quán)益的重要保證。堅(jiān)持信托業(yè)務(wù)中的謹(jǐn)慎性要求，可以更客觀反映信托財(cái)產(chǎn)價(jià)值，便于投資者了解信托項(xiàng)目運(yùn)作情況，對(duì)信托公司有更直觀的評(píng)判，促進(jìn)我國(guó)信托業(yè)科學(xué)發(fā)展。

二、信托公司信托業(yè)務(wù)核算存在的主要問題

（一）會(huì)計(jì)信息不能體現(xiàn)公司經(jīng)營(yíng)情況

信托公司信托業(yè)務(wù)經(jīng)過不斷發(fā)展，其創(chuàng)造的利潤(rùn)額正在不斷增加，占到信托公司利潤(rùn)總額的比重也在不斷增大。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，信托業(yè)務(wù)的發(fā)展遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了信托公司固有業(yè)務(wù)，因此信托業(yè)務(wù)的表外核算衍生了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題。一方面，從信托公司內(nèi)部看，會(huì)計(jì)信息無法體現(xiàn)信托公司的業(yè)務(wù)水平和發(fā)展?fàn)顩r。因?yàn)橹鳡I(yíng)業(yè)務(wù)為信托業(yè)務(wù)，而信托公司財(cái)務(wù)報(bào)表僅反映固有業(yè)務(wù)下的資產(chǎn)規(guī)模、利潤(rùn)水平。信托公司自有資產(chǎn)相較信托資產(chǎn)規(guī)模較小，占信托公司管理資產(chǎn)中的一小部分，因此資產(chǎn)負(fù)債表反映的會(huì)計(jì)信息存在一定偏離；信托公司核心業(yè)務(wù)為信托業(yè)務(wù)，將信托業(yè)務(wù)從信托公司損益表中分離出來，使損益表提供的會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)一定偏差。另一方面，從信托行業(yè)看，信托業(yè)務(wù)的表外核算無法比較各信托公司主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)展情況，無法提供信托公司之間主營(yíng)業(yè)務(wù)的資產(chǎn)規(guī)模和盈利能力對(duì)比，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量造成了一定影響。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)表不符合準(zhǔn)則要求

信托公司財(cái)務(wù)報(bào)表由報(bào)表和附注兩部分組成，其中報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表等。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求下，公司資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)如實(shí)反映資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益金額及其結(jié)構(gòu)情況，從而有助于會(huì)計(jì)信息使用者評(píng)價(jià)公司長(zhǎng)短期償債能力、資產(chǎn)的管理水平等。公司利潤(rùn)表應(yīng)真實(shí)反映企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入、發(fā)生的費(fèi)用以及應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失等金額及其結(jié)構(gòu)情況，幫助投資者了解公司的盈利能力和產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)能力企業(yè)等。《信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算辦法》的表外核算使信托公司主營(yíng)業(yè)務(wù)單獨(dú)核算，無法客觀反映企業(yè)資產(chǎn)管理水平和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全貌，這不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的要求。

三、對(duì)信托公司信托業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的思考

（一）編制信托公司合并報(bào)表

在信托公司信托業(yè)務(wù)核算中，通過編制合并報(bào)表將信托業(yè)務(wù)納入公司資產(chǎn)負(fù)債表及損益表披露范圍，克服財(cái)務(wù)信息與企業(yè)經(jīng)營(yíng)不對(duì)稱的問題。資產(chǎn)負(fù)債表下，信托資產(chǎn)和信托負(fù)債編入資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，同時(shí)借鑒合并報(bào)表對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的會(huì)計(jì)處理，解決信托權(quán)益項(xiàng)目的列示，將其單列于資產(chǎn)負(fù)債表，作為負(fù)債與所有者權(quán)益之間的過渡項(xiàng)目。從公司損益表來看，將信托業(yè)務(wù)中的手續(xù)費(fèi)收入進(jìn)行細(xì)分，信托業(yè)務(wù)收入和支出都納入合并報(bào)表的業(yè)務(wù)收入和支出之中。同時(shí)在報(bào)表項(xiàng)目的列示中突顯信托業(yè)務(wù)的主要地位。信托公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)為信托業(yè)務(wù)，所以會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)遵循這一特點(diǎn)，按照信托業(yè)務(wù)項(xiàng)目、固有業(yè)務(wù)項(xiàng)目的順序進(jìn)行列示；同時(shí)報(bào)表中將信托類項(xiàng)目進(jìn)行更科學(xué)的細(xì)化，以精確財(cái)務(wù)信息反映公司經(jīng)營(yíng)情況。

（二）信托業(yè)務(wù)核算科學(xué)分類

為使會(huì)計(jì)報(bào)表客觀反映企業(yè)資產(chǎn)管理水平和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全貌，信托公司應(yīng)對(duì)信托業(yè)務(wù)應(yīng)進(jìn)行分類核算。具體來說，信托業(yè)務(wù)核算以主動(dòng)管理類和被動(dòng)管理類為分類標(biāo)準(zhǔn)。主動(dòng)管理指信托公司對(duì)項(xiàng)目管理進(jìn)行主動(dòng)規(guī)劃。公司對(duì)此類業(yè)務(wù)承擔(dān)信托實(shí)質(zhì)性責(zé)任，主要表現(xiàn)為復(fù)雜集合信托業(yè)務(wù)，是信托公司管理能力、創(chuàng)新能力等核心競(jìng)爭(zhēng)力的體現(xiàn)。被動(dòng)管理指信托公司因業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單往往放棄項(xiàng)目管控權(quán)。公司對(duì)此類業(yè)務(wù)進(jìn)行單純的賬戶管理，主要表現(xiàn)為簡(jiǎn)單規(guī)模化的業(yè)務(wù)，以委托人的要求進(jìn)行信托管理，不能體現(xiàn)信托公司的核心競(jìng)爭(zhēng)力。因此，為使財(cái)務(wù)報(bào)表充分體現(xiàn)信托公司核心競(jìng)爭(zhēng)力，為會(huì)計(jì)信息使用者的決策提供科學(xué)依據(jù)，信托公司應(yīng)將主動(dòng)管理類和被動(dòng)管理類區(qū)分開來，單獨(dú)分別核算。

（三）科學(xué)管理信托資產(chǎn)

在編制信托公司合并報(bào)表?xiàng)l件下，信托公司資產(chǎn)管理應(yīng)堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則，科學(xué)分類管理。以貸款為例，信托公司計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備金額應(yīng)采用科學(xué)指標(biāo)，以資產(chǎn)質(zhì)量五級(jí)分類結(jié)果為標(biāo)準(zhǔn)。信托公司的貸款管理和其他金融機(jī)構(gòu)一樣，需定期對(duì)期末貸款凈值、債務(wù)人的償還能力、債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)情況和擔(dān)保情況進(jìn)行劃分，并按分類結(jié)果計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備。一方面，合并報(bào)表下的資產(chǎn)管理項(xiàng)目繁雜，會(huì)計(jì)核算難度增加；另一方面，資產(chǎn)質(zhì)量五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)較難把握，信托公司需考慮更多因素，以保證信托資產(chǎn)分類管理的科學(xué)性。

（作者單位為中鐵信托有限責(zé)任公司）

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